Министерство образования Республики Беларусь БЕЛОРУССКИЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ Кафедра «Экономика и организация машиностроительного производства» Н.В. Комина Т.А. Сахнович ОСНОВЫ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Пособие для студентов экономических специальностей Минск БНТУ 2010 1 Министерство образования Республики Беларусь БЕЛОРУССКИЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ Кафедра «Экономика и организация машиностроительного производства» Н.В. Комина Т.А. Сахнович ОСНОВЫ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Пособие для студентов экономических специальностей Минск БНТУ 2010 2 УДК 657.22(075.8) ББК 65.052я7 К 63 Р е ц е н з е н т ы: Т.Ф. Манцерова, Ю.И. Акулич К 63 Комина, Н.В. Основы теории бухгалтерского учета: пособие для студентов экономиче- ских специальностей / Н.В. Комина, Т.А. Сахнович. – Минск: БНТУ, 2010. – 88 с. ISBN 978-985-525-413-4. Методическое пособие составлено в соответствии с образовательным стандартом Республики Беларусь по специальности 1-27 01 01 «Экономика и организация произ- водства (по направлениям)» в рамках дисциплины «Бухгалтерский учет и аудит». В свете современных подходов рассматриваются предмет и метод бухгалтерского учета, сущность и строение бухгалтерского баланса. Достаточно полно представлены техника и формы учета, особое место отведено учетной политике государства. Пособие рекомендуется преподавателям, студентам экономических специально- стей вузов, колледжей, слушателям учебных центров повышения квалификации. УДК 657.22(075.8) ББК 65.052я7 ISBN 978-985-525-413-4 © Комина Н.В., © Сахнович Т.А., 2010 © БНТУ, 2010 3 ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 ТЕМА 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, ЕГО СУЩНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 1.1. Общая характеристика хозяйственного учета. . . . . . . . . . 7 1.2. Измерители, применяемые в учете. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 1.3. Задачи и требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 1.4. Организация бухгалтерского учета. Учетная политика предприятия. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 ТЕМА 2. ПРЕДМЕТ И МЕТОД БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. . 17 2.1. Хозяйственные процессы. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 2.2. Хозяйственные средства. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 2.3. Общая характеристика метода бухгалтерского учета. . . 23 ТЕМА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 3.1. Общие понятия о бухгалтерском балансе. . . . . . . . . . . . . 26 3.2. Содержание и структура бухгалтерского баланса. . . . . . 27 3.3. Хозяйственные операции и их влияние на статьи бухгалтерского баланса. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 ТЕМА 4. КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ. ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 4.1. Значение классификации счетов бухгалтерского учета. . 30 4.2. Классификация счетов бухгалтерского учета по эконо- мическому содержанию. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 4.3. Классификация счетов по отношению к балансу. . . . . . . 32 ТЕМА 5. СИСТЕМА СЧЕТОВ И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ. . . . . . . . 34 5.1. Счета бухгалтерского учета и их строение. . . . . . . . . . . . 34 5.2. Двойная запись на счетах. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 5.3. Счета синтетического и аналитического учета. . . . . . . . . 40 5.4. Взаимосвязь между счетами и балансом. . . . . . . . . . . . . . 46 ТЕМА 6. ПЕРВИЧНОЕ НАБЛЮДЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 6.1. Классификация документов по назначению и порядку составления. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 6.2. Документооборот. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 6.3. Инвентаризация, порядок ее проведения. . . . . . . . . . . . . . 51 4 ТЕМА 7. УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 7.1. Понятие и классификация учетных регистров. . . . . . . . . 53 7.2. Виды учетных записей в регистрах. . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 7.3. Способы исправления ошибок в учетных регистрах. . . . 60 ТЕМА 8. ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. . . . . . . . . . . . . 62 8.1. Понятие формы бухгалтерского учета. . . . . . . . . . . . . . . . 62 8.2. Содержание мемориально-ордерной формы учета. . . . . 63 8.3. Содержание журнально-ордерной формы учета. . . . . . . 66 8.4. Содержание автоматизированной формы учета. . . . . . . . 69 8.5. Содержание упрощенной формы учета. . . . . . . . . . . . . . . 71 ЛИТЕРАТУРА. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 ПРИЛОЖЕНИЕ 1. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 ПРИЛОЖЕНИЕ 2. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 ПРИЛОЖЕНИЕ 3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 5 ВВЕДЕНИЕ Бухгалтерский учет – важный элемент финансово-эконо- мических отношений в человеческом обществе. В действии пред- приятия (организации) любой формы собственности он выступает, во-первых, как звено управления, осуществляющее взаимосвязь между руководством предприятия и его трудовым коллективом; во- вторых, как специальный финансовый язык, с помощью которого отражаются сущность и специфика хозяйственной деятельности. В целом, бухгалтерский учет выполняет функции особой инфор- мационно-технической системы, обеспечивающей непрерывность и устойчивость работы коммерческого предприятия, предсказуемость ее финансового результата. С этой точки зрения, он не может быть заменен никаким другим аналогичным экономическим механизмом или однотипной финансовой структурой. Бухгалтерский учет как система регистрации, контроля и анализа хозяйственной деятельности людей зародился несколько тысячеле- тий тому назад. Он развивался и совершенствовался одновременно с развитием человеческого общества. Понятия и принципы бухгал- терского учета отбирались, шлифовались и дополнялись все новы- ми и новыми поколениями. Свои вклады в эту научно-практи- ческую деятельность людей внесли многие эпохи и государства. На современном этапе к системе бухгалтерского учета предъявля- ется повышенное требование в связи с ориентацией на международ- ные стандарты учета и отчетности и более широкое использование положительного отечественного и зарубежного опыта на обработку бухгалтерской информации с применением различных средств вы- числительной техники. Решение этих проблем связано с дальнейшим развитием теоретических и методологических положений бухгалтер- ского учета. Слово «теория» произошло от греч. рассмотрение, ис- следование. Теория – это система идей, в той или иной отрасли зна- ния, форма научного знания, дающая полное представление о зако- номерностях и существенных связях действительности. Теория бухгалтерского учета является общей основой организа- ций системы бухгалтерского учета, базируясь на законодательных актах, положениях, экономических учениях и дисциплинах на большом практическом, отечественном и зарубежном опыте, она рассматривает основополагающие принципы бухгалтерского учета, 6 теоретические учетные категории, адекватные современному уров- ню экономики и управления. Теория бухгалтерского учета взаимо- связана с другими дисциплинами: «Экономическая теория», «Ста- тистика», «Основы права» и др. Материал учебного пособия «Основы теории бухгалтерского учета» излагается в соответствии с образовательным стандартом Республики Беларусь по специальности 1-27 01 01 «Экономика и организация производства (по направлениям)» в рамках дисципли- ны «Бухгалтерский учет и аудит». В пособии подробно рассмотрены сущность, значение, задачи и требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету. В свете совре- менных подходов рассматриваются предмет и метод бухгалтерского учета, сущность и строение баланса предприятия. Исчерпывающим и доступным образом изложены такая сложная для понимания сфе- ра, как сущность и значение двойной записи в бухгалтерских сче- тах, особенности аналитического и синтетического учета. Важным для рыночных условий является освещение основ стоимостной оценки активов, методики калькуляции и специфики учета процес- сов заготовления, производства и продаж. Достаточно полно пред- ставлены техника и формы учета, сущность и значение бухгалтер- ской отчетности. Особое место отведено учетной политике пред- приятия для целей бухгалтерского и налогового учета. Материал изложен в доступной форме, многие положения не только теоретически обоснованы, но и подкреплены примерами. Начинающие самостоятельно овладевать знаниями в области бух- галтерского учета могут использовать данное издание в качестве самоучителя. Пособие рекомендуется преподавателям, студентам экономиче- ских специальностей вузов, колледжей, слушателям учебных цен- тров повышения квалификации. 7 ТЕМА 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, ЕГО СУЩНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ Вопросы: 1. Общая характеристика хозяйственного учета. 2. Измерители, применяемые в учете. 3. Задачи и требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету. 4. Организация бухгалтерского учета. Учетная политика пред- приятия. 1.1. Общая характеристика хозяйственного учета Исторический путь развития хозяйственного учета показывает, что возникновение учета обусловлено потребностями управления материальным производством. Так, основой существования челове- ческого общества является производство материальных благ, удо- влетворяющих потребности людей. Производство является исход- ной стадией процесса воспроизводства. Оно представляет собой движение совокупного продукта через систему взаимосвязанных хозяйственных процессов: производство, обращение и распределе- ние (потребление). Функционирование этих хозяйственных процес- сов носит непрерывный характер и требует определенных издер- жек. Поэтому для руководства и управления хозяйственными про- цессами надо иметь необходимую всестороннюю экономическую информацию, получаемую на основе систематического наблюде- ния, измерения и регистрации отдельных и в обобщенном виде раз- личных факторов и явлений хозяйственной жизни, вызванных хо- зяйственными процессами материального воспроизводства. Такие сведения обеспечивает хозяйственный учет. Контроль за хозяйственными процессами и их результатами обеспечивается си- стемой хозяйственного учета путем наблюдения, измерения и реги- страции хозяйственных явлений. Наблюдение позволяет установить многочисленные и разнооб- разные явления, из которых складывается хозяйственная деятель- ность. Полученные сведения требуют измерения, т.е. выражения в количественных и стоимостных показателях: тоннах, рублях, лит- рах, метрах. Для получения итоговых обобщенных показателей хо- 8 зяйственной деятельности их необходимо регистрировать и груп- пировать в определенной системе. Таким образом, объектами хозяйственного учета являются как процессы материального производства, так и отдельные явления или факты хозяйственной жизни, совершаемые в условиях опреде- ленного этапа развития общества. Хозяйственный учет является неотъемлемой составной функци- ей управления предприятием в условиях определенного уровня развития производительных сил и производственных отношений. Основной целью хозяйственного учета является формирование ка- чественной и своевременной информации о финансовой и хозяй- ственной деятельности предприятия, необходимой для управления и становления рыночной экономики, для подготовки, обоснования и принятия управленческих решений на различных уровнях, для определения поведения предприятия на рынке и выявления поло- жения предприятий-конкурентов и т.п. Следовательно, хозяйственный учет представляет собой систе- му наблюдений, измерения и регистрации процессов материального производства и отдельных явлений или фактов хозяйственной жиз- ни с целью контроля и управления ими в условиях определенного этапа развития общества. По мере развития производительных сил возрастали и требова- ния, предъявляемые к учету, расширялся и круг его показателей. Соответственно менялись и совершенствовались формы, методы и техника учета. Различают следующие виды хозяйственного учета: а) оперативный; б) статистический; в) бухгалтерский; г) налоговый. Оперативный учет используется для оперативного получения информации, которая необходима для текущего управления пред- приятием и его подразделениями, а также для контроля за процес- сами и фактами хозяйственной жизни на отдельных участках про- изводственной и финансовой деятельности. Информация оперативного учета с высокой точностью, объек- тивностью и необходимой подробностью отражает многочисленные качественные и количественные характеристики процессов и фак- 9 тов хозяйственной жизни, несущественных с точки зрения других видов учета. Эта информация формируется на основе данных, взя- тых из первичных документов, получаемых устно, или передавае- мых по телефону, телеграфу, факсу и т.д. При этом используются все виды учетных измерителей, но наиболее часто применяются натуральные и трудовые. К задачам оперативного учета относятся наблюдение и докумен- тальное оформление процессов и фактов хозяйственной жизни пред- приятия, а также первичная обработка, накопление и представление данных для нужд оперативного управления и контроля. Оперативный учет отражает и контролирует отдельные хозяйственные процессы и факты, как правило, непосредственно в ходе и на месте их соверше- ния: учет выпуска продукции, учет поставок продукции по договорам с заказчиками, использование производственных мощностей машин и оборудования, выполнение норм выработки, качество вырабатыва- емой продукции, ход выполнения товарооборота, реализации товаров и др. Особенностью показателей такого учета считается быстрота их получения, оформление первичных документов непосредственно при выполнении фактов и процессов хозяйственной жизни, т.е. опе- ративность, а также конкретность информации, ее характер, зави- сящий от специфики отражаемых процессов и фактов. Однако, от- ражая их, оперативный учет не дает целостной картины функцио- нирования экономического субъекта. Использование информации оперативного учета ограничено временным периодом. Как правило, она теряет свое значение для управления после завершения процес- са или хозяйственного факта. Статистический учет применяется при изучении явлений, но- сящих массовый характер, количественная характеристика которых рассматривается в непосредственной связи с качеством. Статистика собирает и обобщает информацию о состоянии экономики, тенден- циях ее развития, движении рабочей силы, товаров, ценных бумаг, материальных запасов, росте производства продукции, численности и составе населения по возрасту, полу, профессиям, национальному составу и т.п. Таким образом, статистика отражает не только экономические процессы материального производства, но и охватывает другие сто- роны экономической, социальной и даже политической жизни об- 10 щества. Статистика отражает хозяйственные явления в любых пока- зателях (трудовых, натуральных, денежных) в зависимости от свойств исследуемых явлений. Данные статистики используются для экономического анализа и прогнозирования на текущий и пер- спективные периоды в масштабах отдельных организаций, районов, субъектов, страны. В статистическом учете применяются специфические способы и приемы получения и обработки данных: наблюдение, группировка, сравнение, индексы, средние величины и др. Статистический учет использует результаты оперативного и бухгалтерского учета хозяй- ствующих субъектов. Другие данные общественной жизни собира- ются статистическим учетом на основе специфических форм стати- стического наблюдения: переписей, выборочных обследований и др. Бухгалтерский учет в отличие от оперативного и статистиче- ского признан наиболее достоверным видом учета в силу того, что с момента создания предприятия на протяжении всей его деятельно- сти непрерывно в хронологическом порядке организуется сплошное отражение всех фактов хозяйственной жизни на основании первич- ных учетных документов. Он представляет количественную инфор- мацию и отличается тем, что оперирует данными только в денеж- ных единицах измерения, хотя при необходимости для уточнения денежной информации применяется информация неденежного ха- рактера, выраженная в натуральных и трудовых показателях. Таким образом, бухгалтерский учет представляет собой систему непрерывного и сплошного документального отражения информации о состоянии и движении имущества и обязательств организации мето- дом ее двойной записи в денежном выражении на счетах бухгалтер- ского учета в соответствии с законодательством Республики Беларусь. Налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложе- ния и осуществления налогового контроля и основывается на дан- ных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвер- жденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. 11 1.2. Измерители, применяемые в учете Каждый вид учета рассматривает одни и те же хозяйственные процессы с разных позиций, что не препятствует на отдельных эта- пах пересечению потоков информации, интересующих ее пользова- телей. Это стало возможным благодаря присущей всем видам учета одной весьма существенной для них особенности, а именно – ис- пользованию одних и тех же измерителей, применяемых в народ- ном хозяйстве: натуральных, трудовых и денежных. Натуральные измерители используются в учете, главным об- разом, для получения данных о наличии, состоянии, движении и использовании имущества: основных средств, нематериальных ак- тивов, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции, товаров и других материальных ценностей. Применение в учете натуральных измерителей с учетом сортности, химического состава позволяет иметь не только количественные показатели, но и качественную характеристику материальных ценностей. Учет с использованием натуральных измерителей необходим для контроля за соблюдением норм расхода материальных ресурсов, вы- полнения плана выработки, производительности труда и др. Выпуск продукции по ассортименту и выполнение объемов работ контроли- руется, главным образом, с помощью натуральных показателей. Однако натуральный учет, имея большое контрольное значение, все же ограничен в своем применении. Дело в том, что натуральные измерители не дают возможности обобщенно отражать разнород- ные по своим физическим свойствам объекты учета. Нельзя, напри- мер, сложить вместе и учитывать разнородные виды готовой про- дукции, хотя меры измерения будут одни и те же – центнеры, кило- граммы. Поэтому натуральные измерители применяются лишь для характеристики однородных объектов натурального учета. В сочетании с натуральными применяются трудовые измерите- ли, предназначенные для измерения и исчисления рабочего време- ни, затраченного на выполнение той или иной работы либо вида деятельности. Они выражаются в различных единицах затрат труда: человеко-часах, человеко-днях, нормо-часах – на их основе форми- руются показатели трудоемкости продукции, отдельных трудовых операций, технологий, частей продукции, трудоемкости работ, услуг в различных сферах и видах деятельности; на основании ин- 12 формации о затратах труда, выраженных в трудовых измерителях, исчисляют и начисляют заработную плату персоналу предприятия, определяют показатели производительности труда. Таким образом, трудовые измерители, как и натуральные, имеют строго определенные границы применения. Денежные измерители применяются для обобщения и отраже- ния информации о стоимостной оценке имущества, обязательств и хозяйственных операциях предприятия. Они являются универсаль- ными измерителями и выражаются в рублях. С помощью денежных измерителей организуется обобщенный учет имущества и обяза- тельств, исчисляются затраты на производство продукции (работ, услуг), определяются результаты хозяйственно-финансовой дея- тельности (прибыль, убыток), обобщается информация об имуще- стве и обязательствах организации в балансе, составляется и анали- зируется бухгалтерская (финансовая) отчетность и т.д. 1.3. Задачи и требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету В Законе Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчет- ности» сформулированы основные задачи бухгалтерского учета и отчетности: – формирование полной и достоверной информации о деятель- ности организации и ее имущественном положении; – обеспечение внутренних и внешних пользователей своевре- менной информацией о наличии и движении имущества и обяза- тельств, а также об использовании материальных, трудовых и фи- нансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нор- мативами и сметами; – предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление резервов ее финансовой устойчивости; – совершенствование методологии и организации бухгалтерско- го учета на основе международных стандартов. Для решения поставленных задач к бухгалтерскому учету предъ- являются следующие требования: – достоверность фактической информации о результатах хо- зяйственной деятельности, которая обеспечивается документально- стью и другими принципами бухгалтерского учета; 13 – сопоставимость показателей учета с показателями плана необ- ходима для контроля за выполнением плановых заданий и для получе- ния в учете данных для планирования. Учетные и плановые показате- ли должны быть сопоставимы по методам исчисления и по объему. – своевременность отражения результатов хозяйственных опе- раций и составления бухгалтерской отчетности. Своевременность учета особенно важна для оперативного управления производством, в частности для ежедневного планирования и оперативной работы необходимо на планируемый рабочий день иметь данные о наличии материалов, выпуске продукции и т.д.; – полнота учета обеспечивается сплошной регистрацией всех операций, происходящих на предприятии. Должен вестись учет за- трат на каждом участке производства: поступление материалов, из- готовление продукции, производство ремонтов и т.д. – ясность и доступность учета имеют большое значение для лиц, принимающих управленческие решения. Информация должна быть выражена в единицах измерения, доступных для широкой аудитории. 1.4. Организация бухгалтерского учета. Учетная политика предприятия Руководитель предприятия обязан организовать бухгалтерский учет и создать необходимые условия для правильного его ведения, а также должен обеспечить неукоснительное выполнение всеми под- разделениями и работниками, имеющими отношение к учету, тре- бований главного бухгалтера в части соблюдения правил ведения бухгалтерского учета, оформления и представления для учета доку- ментов и сведений. Руководитель предприятия вправе в зависимости от объема учет- ной работы: – создавать бухгалтерскую службу как структурное подразделе- ние, возглавляемое главным бухгалтером; – вводить в штат должность бухгалтера; – передавать на договорных началах ведение бухгалтерского учета организации, оказывающей услуги по ведению бухгалтерско- го учета и отчетности, специалисту-бухгалтеру, являющемуся ин- дивидуальным предпринимателем; 14 – вести учет лично в случаях, предусмотренных законодатель- ными актами Республики Беларусь. Главный бухгалтер (или лицо его заменяющее) осуществляет ру- ководство бухгалтерским учетом предприятия в соответствии с действующим законодательством, уставом предприятия, решения- ми его руководящих органов и несет ответственность за их соблю- дение. Он обязан обеспечить: – правильную и рациональную организацию бухгалтерского учета; – своевременное составление и предоставление бухгалтерской отчетности; – достоверный и своевременный учет и постоянный контроль за проведением и регистрацией хозяйственных операций, движением имущества, исполнением обязательств; – правильное исчисление налогов, сборов и других обязательных платежей, предусмотренных законодательством Республики Беларусь. Главный бухгалтер имеет право: – устанавливать систему внутрихозяйственного учета; – устанавливать правила документирования операций, докумен- тооборота, ведения регистров бухгалтерского учета; – разрабатывать и утверждать для непосредственно подчинен- ных ему работников должностные инструкции, регламентирующие их обязанности и права в вопросах ведения бухгалтерского учета. Принятие, перевод, перемещение и увольнение работников, с ко- торыми заключаются договора о полной материальной ответствен- ности, производятся по согласованию с главным бухгалтером. Ведение бухгалтерского учета на предприятии осуществляет- ся согласно учетной политике предприятия, сформированной в со- ответствии с законодательством Республики Беларусь и утвер- жденной решением руководителя предприятия. Учетная политика – совокупность способов и методов ведения бухгалтерского учета, используемых предприятием (ст. 2 Закона № 3321 - XII). Предприятия, руководствуясь нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из их структуры, отраслевых и иных особенностей хозяйственной деятельности. 15 Ведение бухгалтерского учета осуществляется согласно учетной политике предприятия, сформированной в соответствии с законода- тельством Республики Беларусь. Формирование учетной политики предприятия входит в компе- тенцию главного бухгалтера. Учетная политика формируется главным бухгалтером (бухгал- тером) предприятия на основе законодательства Республики Бела- русь и утверждается руководителем предприятия. Принятая учетная политика оформляется решением, приказом, распоряжением руководителя, другим документом. Учетная политика предприятия включает в себя описание: – методов учета затрат на производство и калькулирования себе- стоимости продукции (работ, услуг); – вариантов распределения косвенных расходов между отдель- ными объектами учета; – способов начисления амортизации по основным средствам, нематериальным активам; – вариантов учета выручки от реализации продукции (работ, услуг); – плана счетов бухгалтерского учета; – применяемых предприятием самостоятельно разработанных и утвержденны первичных учетных документов при отсутствии утвержденных типовых форм (форм) или недостатке содержащейся в них информации; – применяемых предприятием регистров бухгалтерского учета; – регламентации движения первичных учетных документов и ре- гистров бухгалтерского учета и т.д. При формировании учетной политики предприятия необходимо исходить: – из обособленности учета активов и обязательств организации от активов и обязательств других юридических и физических лиц; – непрерывности деятельности предприятия; – последовательности применения учетной политики; – временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика предприятия должна соответствовать требо- ваниям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. При формировании учетной политики по конкретному направ- лению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется 16 выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодатель- ством и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому уче- ту. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при форми- ровании учетной политики осуществляется разработка предприяти- ем соответствующего способа исходя из требований Инструкции № 62 и иных положений по бухгалтерскому учету и отчетности. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные предприятием при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего докумен- та. При этом они применяются всеми филиалами, представитель- ствами и иными подразделениями предприятия (включая выделен- ные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения. Принятая предприятием учетная политика применяется последова- тельно от одного отчетного года к другому (п. 10 Инструкции № 62). Вновь создаваемое предприятие оформляет избранную учетную политику в соответствии с Инструкцией № 62 до первой публика- ции бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня госу- дарственной регистрации. Принятая вновь созданным предприяти- ем учетная политика считается применяемой со дня создания (госу- дарственной регистрации). Предприятие должно раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, суще- ственно влияющие на оценку и принятие решений заинтересован- ными пользователями бухгалтерской отчетности. При этом суще- ственными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финан- сового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности предприятия. Изменения в учетной политике предприятия могут иметь место в случаях: – реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделе- ния, преобразования) предприятия; – изменения законодательства Республики Беларусь; – изменения условий деятельности (п. 18 Инструкции № 62, ст. 6 Закона № 3321-XII). 17 Филиалы и представительства иностранных предприятий, нахо- дящиеся на территории Республики Беларусь, могут формировать свою учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения этих предприятий, если эти правила не противоречат международным стандартам бухгалтерского учета и отчетности, а также законодательству Республики Беларусь. ТЕМА 2. ПРЕДМЕТ И МЕТОД БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Вопросы: 1. Хозяйственные процессы. 2. Хозяйственные средства. 3. Общая характеристика метода бухгалтерского учета. Сферой применения бухгалтерского учета является отдельный хозяйствующий субъект – предприятие, организация, учреждение. В распоряжении каждого предприятия имеются различные сред- ства для совершения хозяйственных операций, которые складывают- ся в определенные хозяйственные процессы, а они, в свою очередь, составляют сущность хозяйственной деятельности предприятия. Именно хозяйственная деятельность предприятия является предметом бухгалтерского учета, а средства предприятия, хозяй- ственные процессы и результаты деятельности предприятия рас- сматриваются в качестве объектов бухгалтерского учета. 2.1. Хозяйственные процессы Основу производственно-хозяйственной деятельности предприя- тия составляют три процесса: 1. Процесс заготовления представляет собой приобретение то- варно-материальных ценностей для производственной и хозяй- ственной деятельности предприятия. Фактическая заготовительная себестоимость поступающих на предприятие товарно-материальных ценностей состоит из их фак- турной стоимости (по счет-фактуре), расходов по транспортировке и охране груза, комиссионных и командировочных, естественной убыли в пути и других расходов по заготовке. 18 2. В процессе производства происходит изготовление готовой продукции, оказание услуг, выполнение работ. В процессе производства предприятие расходует товарно- материальные ценности, денежные средства и др. В зависимости от производственного назначения затраты группируются по экономи- ческим элементам и статьям калькуляции. Группировка затрат по экономическим элементам необходима для определения общих затрат предприятия за месяц, квартал, год. По эко- номическим элементам составляется схема затрат на производство. Различают следующие экономические элементы затрат: – материальные затраты; – расходы на оплату труда; – отчисления на социальные нужды; – амортизация основных средств и нематериальных активов; – прочие расходы. По статьям калькуляции определяется себестоимость единицы продукции (табл. 2.1). По способу включения затрат в себестоимость конкретного изде- лия затраты делятся на прямые (основные) и косвенные (накладные). Прямые затраты (пп. 1–6 табл. 2.1) непосредственно относятся на себестоимость конкретного изделия на основании норм расхода материальных и трудовых затрат. Они составляют основу изделия, поэтому их еще называют основные. Косвенные расходы (7–13) могут быть отнесены на себестои- мость конкретного изделия косвенным путем по одному из методов: – прямо пропорционально заработной плате основных производ- ственных рабочих; – прямо пропорционально сметным ставкам; – прямо пропорционально станко-машино-часам работы обору- дования; – прямо пропорционально производственной себестоимости. В зависимости от изменения объема производства затраты под- разделяются: – на условно-переменные (1–8). Они изменяются в зависимости от изменения объема производства. Материальные затраты, топли- во, энергия изменяются в прямой пропорциональной зависимости. Заработная плата и соответствующие отчисления изменяются не в 19 прямой пропорциональной зависимости (рост производительности труда должен опережать рост заработной платы). – условно-постоянные (9–13). Они остаются неизменными при изменении объема производства. Таблица 2.1 Калькуляция себестоимости единицы продукции № п/п Статьи калькуляции Классификация затрат на производство с точки зрения включения в себестоимость продукции изменения объема произ- водства 1 Сырье и материалы (за вычетом отходов) Прямые Условно переменные 2 Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера 3 Топливо и энергия на технологические цели 4 Основная заработная плата производ- ственных рабочих 5 Дополнительная заработная плата рабочих 6 Отчисления на соцстрах 7 Расходы на подготовку и освоение про- изводства Косвенные Условно постоянные 8 Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 9 Общепроизводственные расходы 10 Общехозяйственные расходы 11 Потери от брака 12 Прочие производственные расходы 13 Расходы на реализацию 3. Реализация – продажа с целью получения средств, возмеща- ющих затраты на производство и реализацию продукции и получе- ния прибыли. В процессе реализации предприятие несет расходы на тару, упа- ковку, транспортировку. Эти расходы называются внепроизвод- ственными, или коммерческими. Таким образом, в процессе реали- зации определяется фактическая себестоимость продукции как сумма производственной себестоимости и расходов на реализацию. 20 2.2. Хозяйственные средства Все средства предприятия классифицируются по двум признакам: – составу и размещению; – источникам образования и назначения. Хозяйственные средства по составу и размещению делятся на средства: – долгосрочного использования (внеоборотные активы); – текущего использования (оборотные активы). К долгосрочно используемым хозяйственным средствам относятся: – основные средства; – нематериальные активы; – доходные вложения в материальные ценности; – вложения во внеоборотные активы. Основные средства – это активы предприятия, имеющие мате- риально-вещественную форму, используемые в производстве про- дукции, выполнении работ или оказании услуг либо для целей управления предприятия в течение нормативного срока службы или срока полезного использования, продолжительностью свыше две- надцати месяцев, а также стоимостью согласно действующему за- конодательству. Основные средства образуют следующие группы: здания; со- оружения; передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; измерительные устройства; инвентарь; производственный и хозяйственный инвентарь и прочее имущество (активы), относимое по установленной законодательством класси- фикации к основным средствам. По принадлежности основные средства делятся на собственные и арендованные. Нематериальные активы – это объекты имущества, не имею- щие материально-вещественной формы, используемые предприяти- ем при производстве товаров или услуг в течение длительного (бо- лее 12 месяцев) периода. Нематериальные активы переносят свою стоимость на себестоимость изготавливаемой продукции частями, по мере износа в течение срока полезного использования. К нематериальным активам относятся имущественные права: – на объекты промышленной собственности (промышленный образец, товарные знаки, фирменные наименования); 21 – произведения науки, литературы, искусства; – программы для ЭВМ и компьютерные базы данных; – использование объектов интеллектуальной собственности, вы- текающие из лицензионных и авторских договоров; – пользования природными ресурсами, землей и другие права. Доходные вложения в материальные ценности – материаль- ные ценности, сдаваемые в аренду, приобретаемые для передачи в лизинг, а также предметы проката. Вложения во внеоборотные активы – вложения предприятия в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов. Оборотные средства – это финансовые ресурсы предприятия, предназначенные для формирования оборотных активов, использо- вание которых осуществляется в рамках одного воспроизводствен- ного цикла либо в течение относительно короткого календарного периода времени. К оборотным средствам относятся: 1. Оборотные производственные фонды – это часть средств производства, которая участвуя в одном производственном процес- се изменяет натуральную форму, превращаясь из предметов труда в готовую продукцию, полностью перенося свою стоимость на изго- товленную продукцию. Оборотные производственные фонды об- служивают сферу производства и к ним относятся: – производственные запасы (сырье, материалы, топливо, тара, комплектующие изделия и др.); – незавершенное производство; – расходы будущих периодов: затраты на освоение новых видов продукции (они будут погашаться, когда начнется серийный или массовый выпуск продукции), затраты на периодическую печать (будут включаться в производственные расходы в течение года рав- ными долями). 2. Фонды обращения – это оборотные средства, которые вышли из сферы производства и находятся в сфере обращения. К ним от- носятся: готовая продукция на складе, продукция отгруженная, де- нежные средства, средства в расчетах. Средства в расчетах – это дебиторская задолженность, которая возникает за реализованные товары и оказанные услуги, а также за выданные денежные сред- ства подотчетным лицам. 22 Перечисленные средства предприятия могут быть приобретены за счет различных источников: – собственных средств; – заемных средств. Например, при создании совместного предприятия согласно учредительным документам его участники вносят в совместный уставный фонд различное имущество для обеспечения его деятель- ности (основные средства, нематериальные активы, денежные сред- ства). В процессе работы предприятия создают фонды (резервный фонд, фонд накопления, потребления и т.д.) и резервы (например, резерв предстоящих расходов и платежей). Уставный фонд, резервный фонд, фонд накопления, потребле- ния, прибыль – это источник собственных средств. Уставный фонд – совокупность в денежном выражении вкладов учредителей в имущество предприятия при его создании для обес- печения деятельности предприятия в размерах, определенных учре- дительными документами. Амортизационный фонд предназначен для воспроизводства ис- пользованных основных средств. Он образуется за счет амортиза- ционных отчислений, относимых ежемесячно в состав полной се- бестоимости реализованной продукции. Резервный фонд образуется за счет прибыли предприятия для покрытия незапланированных расходов, возникших в процессе ра- боты предприятия. Резерв по сомнительным долгам образуется на основе резуль- татов проведенной предприятием в конце квартала или отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности. Резерв предстоящих расходов создается с целью равномерного включения некоторых расходов в себестоимость продукции (например, резерв на оплату отпусков, резерв на ремонт основных средств и т.д.). Прибыль – это финансовый результат хозяйственной деятельно- сти предприятия, т.е. сумма превышения доходов над расходами предприятия от реализации продукции (работ или услуг). При недостаточности собственных средств предприятие может использовать привлеченные (заемные) источники в виде кредитов банков, акций и облигаций, краткосрочных и долгосрочных займов и кредиторской задолженности. 23 Кредиторская задолженность – это задолженность предприя- тия перед его контрагентами. Состоит из задолженности поставщи- кам за товары и услуги, покупателям и заказчикам по авансам полу- ченным, по доходам учредителям, по заработной плате работникам предприятия, по социальному страхованию, финансовым органам по налогам и отчислениям. Долгосрочные кредиты – сумма задолженности по кредитам, полученным на срок более одного года для расширения и развития производства, внедрения новой техники. Долгосрочные займы – займы, привлекаемые предприятием пу- тем выпуска и размещения облигаций. Краткосрочные кредиты банков – сумма задолженности перед банком по кредитам, полученным на срок менее одного года. 2.3. Общая характеристика метода бухгалтерского учета Хозяйственные средства предприятия и источники их образова- ния служат объектом бухгалтерского учета и входят в содержание его предмета. Метод бухгалтерского учета – это совокупность способов и приемов, позволяющих получить всестороннюю характеристику хозяйственной деятельности предприятия. Для изучения метода бухгалтерского учета необходимо его под- разделять на отдельные элементы, к которым относятся. 1. Документация и инвентаризация как способ первичного наблюдения и контроля за хозяйственными явлениями. Документация – это письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции или указание на ее исполнение. Ни одна запись в бухгалтерском учете не может быть сделана без соответ- ствующего оформления ее документом. Так как хозяйственные опе- рации совершаются на предприятии ежедневно и непрерывно, то и документы по всем операциям оформляются также непрерывно. Инвентаризация. Между учетными данными и фактической действительностью, несмотря на документальное оформление запи- сей всех операций, в практике иногда возникают расхождения. Это может быть вызвано ошибками в учетных записях, неточностями при отражении отпуска ценностей и хищениями. Кроме того, суще- ствуют процессы, которые не могут быть отражены документально, 24 например, усушка и прочие недостачи, которые называются есте- ственной убылью. Чтобы сравнить данные учета и фактическое наличие средств на предприятии, применяется способ инвентариза- ции. Результаты инвентаризации отражаются в специальных доку- ментах-актах, которые служат затем основанием для учетных запи- сей. 2. Счета и двойная запись как способы текущей регистрации хозяйственных операций. Система счетов. Все хозяйственные средства после их оценки обобщаются по экономически однородным показателям и объеди- няются в группы. Текущий учет хозяйственных средств и их дви- жение ведутся с помощью системы бухгалтерских счетов. На каждую группу хозяйственных средств и каждый вид источников образования средств открывается отдельный счет. Двойная запись на счетах – способ взаимосвязанного отражения и контроля каждой хозяйственной операции одновременно на двух счетах в одной и той же сумме. Так, при записи на счетах отпуска материалов со склада в производство взаимодействуют показатели ценности на складе и затраты на производство. При отражении этой операции количество ценностей на складе становится меньше, од- новременно затраты на производство увеличиваются. 3. Оценка и калькуляция как способ стоимостного измерения учитываемых объектов и явлений. Оценка. Для дальнейшего отражения в учете и обобщения раз- нородных хозяйственных операций их необходимо выразить в еди- ном измерении. Это осуществляется с помощью их оценки. Оценка является способом денежного выражения объектов бухгалтерского учета. Натуральные показатели, содержащиеся в первичных доку- ментах, переводятся в денежные путем умножения установленной цены на количество, указанное в документе. Калькуляция. При ведении хозяйственного учета требуется точ- ный подсчет всех затрат, относящихся к каждому объекту учета. Это достигается применением в учете такого способа, как кальку- ляция. Калькуляция – это способ исчисления в денежном выраже- нии фактической себестоимости изготовления единицы продукции. Калькуляция является основой денежной оценки объектов. Оценка и калькуляция тесно связаны друг с другом и имеют важное значе- ние в осуществлении хозяйственного расчета, т. к. позволяют сопо- 25 ставить затраты предприятия и результаты его хозяйственной дея- тельности. 4. Бухгалтерский баланс и отчетность как способы заключи- тельного обобщения учетных данных. Бухгалтерский баланс – это способ экономической группиров- ки и обобщения в денежной оценке состояния хозяйственных средств и их источников на определенную дату. Отчетность – это система экономических показателей, харак- теризующих результаты хозяйственной деятельности предприятий, объединений, организаций, степень выполнения ими плановых за- даний. Отчетность составляется на основании итоговых записей в системе счетов бухгалтерского учета. Бухгалтерская отчетность должна составляться в соответствии с законодательством Республики Беларусь и давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. Бухгалтерская отчетность (годовая) предприятий (за исключени- ем организаций, финансируемых из бюджета, а также некоммерче- ских организаций, не осуществляющих предпринимательскую дея- тельность и не имеющих, за исключением выбывших активов, обо- ротов по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг) состоит: – из бухгалтерского баланса (форма 1); – отчета о прибылях и убытках (форма 2); – отчета об изменении капитала (форма 3); – отчета о движении денежных средств (форма 4); – приложения к бухгалтерскому балансу (форма 5); – отчета о целевом использовании полученных средств (форма 6); – пояснительной записки (произвольной формы). Кроме того, предприятия должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность (за месяц, квартал) нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодатель- ством Республики Беларусь. 26 ТЕМА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС Вопросы: 1. Общие понятия о бухгалтерском балансе. 2. Содержание и структура бухгалтерского баланса. 3. Хозяйственные операции и их влияние на статьи бухгалтер- ского баланса. 3.1. Общие понятия о бухгалтерском балансе В любой деятельности важное значение имеет соответствие между намеченными к выполнению мероприятиями и теми возможностями, которые для этого существуют. Степень удовлетворения потребности в выпуске продукции зависит от обеспеченности производства соот- ветствующими материалами (в нужном количестве), из которых эта продукция должна быть изготовлена. Таким образом, между потребностями и возможностями их удовлетворения имеется прямая связь: потребности должны урав- новешиваться наличными возможностями, т.е. соответствовать им. Такая обусловленность в широком ее понимании называется сба- лансированностью. Термин баланс латинского происхождения. Дословно: bis – два- жды, lanz – чаша весов, т.е. двучашие весов как символ равновесия. В сфере учета балансовый метод, или прием балансового обоб- щения, применяется особенно широко. Он позволяет группировать информацию об объектах учета в стоимостном выражении в двух разрезах: первый характеризует состав и размещение средств, вто- рой – источники их образования и целевое назначения. Все эти средства группируются и обобщаются в балансе в едином денежном измерении. Баланс составляется на определенный момент времени, как правило, на 1-е число месяца. Таким образом, баланс – способ экономической группировки и обобщающего отражения в денежном измерении хозяйственных средств предприятия по составу и размещению, а также по источ- никам их образования на определенную дату. 27 3.2. Содержание и структура бухгалтерского баланса В бухгалтерском учете термин баланс означает два понятия: во-первых, баланс является заключительным элементом метода бухгалтерского учета и одной из форм финансовой отчетности предприятия; во-вторых, баланс дает представление о состоянии хозяйствен- ных средств и их источников в стоимостном выражении на опреде- ленную дату, как правило, на 1-е число месяца. Графически бухгалтерский баланс представляет собой таблицу, ко- торая делится по вертикали на две части для раздельного отображения видов хозяйственных средств и источников их образования. В левой ее части «активе» отображаются средства по составу и размещению, в правой – «пассиве» по источникам их образования (прил. 1). Термины «актив» и «пассив», так же как и «баланс», латинского происхождения. Термин актив происходит от aktivus – активный, деятельный, действующий. Поэтому в активе отражаются действу- ющие средства. Термин пассив происходит от passivus – пассивный, недеятельный, противоположный активному. В пассиве отражаются источники образования средств или обязательства за полученные средства. Общая сумма имущества в одной из его группировок (по активу или пассиву) называется валютой баланса. В балансе должно присутствовать обязательное равенство – сумма всех статей актива баланса должна быть равна сумме всех статей пассива баланса. Основным элементом бухгалтерского баланса, характеризующим тот или иной вид имущества или обязательств предприятия, являет- ся балансовая статья. Статьи объединяются в подразделы, а под- разделы – в разделы. Различают вступительный и заключительный бухгалтерский ба- ланс. Вступительный баланс содержит информацию о состоянии имущества и обязательств предприятия на начало отчетного перио- да. Заключительный баланс включает вступительный баланс, а также информацию о состоянии имущества и обязательств пред- приятия на конец отчетного периода. Для всех промышленных предприятий существует единая типо- вая форма составления баланса. Это обеспечивает единообразие 28 в группировке средств предприятий по их составу и источникам образования, что позволяет составлять сводные балансы по управ- лениям, отраслям и по промышленности в целом. Методика запол- нения, содержание и структура бухгалтерского баланса регламенти- руется законодательством. 3.3. Хозяйственные операции и их влияние на статьи бухгалтерского баланса Бухгалтерский баланс отражает состояние хозяйственных средств и источников их образования на определенную дату. Одна- ко в процессе хозяйственной деятельности средства предприятия находятся в непрерывном кругообороте и претерпевают изменения. Каждая хозяйственная операция оказывает влияние на баланс, из- меняя отдельные его статьи, разделы, а в отдельных случаях и сам баланс. То есть существует неразрывная связь баланса с текущим учетом хозяйственных операций. По своему влиянию на бухгалтерский баланс все хозяй- ственные операции подразделяются на четыре группы. Первая группа: изменение происходит только в активе баланса. К хозяйственным операциям первой группы относятся такие, в результате которых запись в бухгалтерском учете осуществляется по двум или более счетам, расположенным в активе баланса. После отражения операции один из счетов увеличивается, а второй уменьшается на одну и ту же сумму, однако итоговая сумма актива так же, как и итоговая сумма пассива, останется неизменной, а ра- венство двух частей баланса сохраняется. ПРИМЕР 1 С расчетного счета предприятия в кассу поступило 2000 руб. В результате данной хозяйственной операции денег на расчетном сче- те стало меньше на 2000 руб. (он уменьшился), одновременно оста- ток денежных средств в кассе увеличился на 2000 руб. Вторая группа: изменение происходит только в пассиве баланса. К хозяйственным операциям второй группы относятся такие, в результате которых в бухгалтерском учете производится запись по двум или более счетам, расположенным в пассиве бухгалтерского баланса. В результате отражения этих операций один из счетов 29 уменьшается, другой – увеличивается на одну и ту же сумму, одна- ко итоговая сумма пассива (и актива) останется неизменной, следо- вательно, равенство баланса сохраняется. ПРИМЕР 2 Из начисленной заработной платы рабочих произведено удержа- ние подоходного налога на сумму 2100 руб. В результате данной хозяйственной операции сумма начисленной заработной платы, подлежащей к выдаче, уменьшится на величину подоходного нало- га, одновременно долг предприятия перед бюджетом возрастет на величину начисленного налога. Третья группа: изменение происходит в активе и пассиве в сторону увеличения. К операциям третьей группы относятся такие, в результате кото- рых запись осуществляется по двум или более счетам, причем один из них расположен в активе баланса, а другой – в пассиве, но оба этих счета увеличиваются на одну и ту же сумму, увеличивая итог как актива, так и пассива. При этом равенство баланса сохраняется. ПРИМЕР 3 Предприятие получило в банке кредит на сумму 5000 руб. В ре- зультате денег на расчетном счете стало больше, но одновременно возрос долг предприятия перед банком. Четвертая группа: изменение происходит в активе и пассиве в сторону уменьшения. К операциям четвертой группы относятся такие, в результате от- ражения которых запись производится по двум или более счетам, причем один из них находится в активе, другой – в пассиве баланса. Оба счета уменьшаются, уменьшая при этом итог актива и пассива, однако равенство баланса сохраняется. ПРИМЕР 4 С расчетного счета предприятия перечислено 2000 руб. в счет погашения долга в бюджет. Это приводит к уменьшению остатка денежных средств на расчетном счете, одновременно величина дол- га бюджету уменьшится на эту же сумму. 30 Таким образом, баланс будет иметь следующий вид: АКТИВ Отчетный период ПАССИВ Отчетный период «Касса» «Расчетный счет» ↑+ 2000 ↓– 2000 – – – – «Расчеты по налогам и сборам» «Расчеты с персоналом по оплате труда» ↑+ 2100 ↓– 2100 «Расчетный счет» ↑+ 5000 «Расчеты по кратко- срочным кредитам и займам» ↑+ 5000 «Расчетный счет» ↓– 2000 «Расчеты по налогам и сборам» ↓– 2000 БАЛАНС: 3000 БАЛАНС: 3000 1 группа. А ↑ – А ↓ = Б; 2 группа. П ↑ – П ↓ = Б; 3 группа. А ↑ – П ↑ = Б + Δ; 4 группа. А ↓– П ↓= Б – Δ, где А – активный счет; П – пассивный счет; Б – баланс; Δ – величина изменения баланса; ↑+ – увеличение; ↓– – уменьшение. ТЕМА 4. КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ. ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Вопросы: 1. Значение классификации счетов бухгалтерского учета. 2. Классификация счетов бухгалтерского учета по экономиче- скому содержанию. 3. Классификация счетов по отношению к балансу. 4.1. Значение классификации счетов бухгалтерского учета В бухучете применяется значительное количество счетов. Для правильного пользования ими нужно знать, какие показатели могут быть получены при помощи того или иного счета и какие объекты должны на нем учитываться. 31 Для изучения особенностей различных видов счетов и отбора из общей массы тех, которые позволяют наилучшим образом организо- вать учет хозяйственных операций, необходима классификация счетов. Классификация счетов бухучета – это группировка счетов по определенным признакам и установление общих свойств различных групп счетов с целью их изучения и правильного применения. Система счетов – элемент метода бухгалтерского учета, изуче- ние которого закладывает фундамент в понимании сущности всей системы бухгалтерского учета. Система счетов открывается к ба- лансу и служит для отражения наличия и движения предметов учета – имущества предприятия. Каждый счет бухучета имеет много отличительных признаков. Однако, имеются и общие характерные признаки определенной группы счетов, что дает возможность осуществить их классифика- цию. Наиболее существенными признаками, по которым произво- дится классификация, являются: 1) экономическое содержание информации; 2) структура и назначение; 3) отношение к балансу (балансовые и забалансовые). 4.2. Классификация счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию По экономическому содержанию счета бывают различных ви- дов: хозяйственных средств, хозяйственных процессов и источни- ков образования средств. К счетам хозяйственных средств относится группа счетов, предназначенных для учета состава и движения хозяйственных средств. Для учета средств труда используются счета: 01, 02, 04, 05, 07 (название счетов см. в Типовом плане счетов бухгалтерского учета (прил. 2)). Для учета предметов труда – 10, 11, 14, 16. Продукты труда учитываются на счетах – 41, 42, 43. Средства в расчетах учитываются на счетах – 18, 60, 62, 73, 75, 76, 94. Денежные средства учитываются на счетах – 50, 51, 52, 55, 57, 58, 81. 32 К счетам хозяйственных процессов относится группа счетов бухучета, предназначенных для учета движения средств в хозяй- ственных процессах (заготовление, производство, реализация). Для учета процессов заготовления используются счета – 08, 15. Для учета процесса производства используют счета – 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 97. Для учета процесса реализации используют счета – 44, 45, 46, 90, 91, 92. Счета источников хозяйственных средств – группа счетов бухучета, предназначенных для учета источников формирования средств предприятия по следующим группам: счета собственных средств, счета привлеченных средств, счета финансовых результа- тов деятельности предприятия. Счета собственных средств – 80, 82, 83, 86, 63, 96. Счета привлеченных средств – 66, 67, 60, 62, 76, 68, 69, 70, 75. Счета финансовых результатов – 84, 98, 99. 4.3. Классификация счетов по отношению к балансу По отношению к балансу счета подразделяются на балансовые и забалансовые. Балансовые счета – это счета бухучета, показатели которых находят отражение в бухгалтерском балансе. Забалансовые счета предназначены для получения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих предприятию, но временно находящихся в его пользовании, распоряжении либо на ответственном хранении. Такие счета можно назвать депозитно- имущественными. К ним относятся: – арендованные основные средства; – материалы, принятые в переработку; – товары, принятые на комиссию, и товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение, и т.д. В составе забалансовых счетов могут открываться счета, предна- значенные для дальнейшего контроля за отдельными операциями, которые уже отражены в системе счетов, но могут повлечь за собой негативные или позитивные последствия. К таким счетам относятся бланки строгой отчетности. 33 Контрольную функцию выполняет также и счет «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», на кото- ром в течение 5 лет учитывается списанная с бухгалтерского балан- са дебиторская задолженность из-за неплатежеспособности долж- ника. Цель такого учета – наблюдение за возможностью взыскания задолженности в случае изменения имущественного положения должника. Ведение учета на забалансовых счетах в настоящее время жест- ко не регламентируется. Записи на счетах ведутся по простой од- нократной системе. Счета имеют двустороннее деление (условно дебет и кредит), кроме того, учет может вестись в синтетическом и аналитическом разрезе. Записи на счетах осуществляются в нату- ральном и стоимостном выражении с соблюдением всех правил подсчета итогов, оборотов и правил выведения остатков, применяе- мых для балансовых счетов. Несмотря на то, что учет на забалансо- вых счетах не входит в систему бухгалтерского учета, он, тем не менее, является ее неотъемлемой составной частью. Его ведение на предприятиях в пределах, установленных законодательством долж- но быть обязательным. Бухгалтерские счета должны быть построены таким образом, чтобы они могли дать полную картину о состоянии средств пред- приятия и их источников, о финансовом положении предприятия и о результатах его деятельности. Вместе с тем, данные о хозяйственных средствах и их источни- ках должны обобщаться по отраслям, экономическим регионам. Это требует единообразия представления объектов бухгалтерского уче- та на всех предприятиях. Достигается единообразие путем разра- ботки Планов счетов бухгалтерского учета. Разрабатывается и утверждается План счетов бухгалтерского учета Министерством финансов по согласованию с Министерством статистики и анализа. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются исходя из требований анализа, контроля и отчетно- сти. Организации могут уточнять содержание отдельных из них, а также вводить дополнительные и исключать или объединять от- дельные субсчета, и это должно быть отмечено в учетной политике. 34 ТЕМА 5. СИСТЕМА СЧЕТОВ И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ Вопросы: 1. Счета бухгалтерского учета и их строение. 2. Двойная запись на счетах. 3. Счета синтетического и аналитического учета. 4. Взаимосвязь между счетами и балансом. 5.1. Счета бухгалтерского учета и их строение Счета бухгалтерского учета – это способ текущего отражения всех изменений, происходящих в составе средств и источников их образования. Счета являются накопителями фактической информации. Они открываются на каждую статью баланса, т.е. служат для учета од- нородных видов средств и их источников. Каждой статье баланса соответствует определенный счет со своим наименованием и номе- ром, который необходим для быстрой и оперативной обработки ин- формации. Строение счетов и их внешний вид зависят от объекта, формы и организации учета. Внешне счета выглядят в виде таблицы, книги (кассовая книга), ведомости, карточки, файлов на технических но- сителях информации. Графически счета представляют собой таблицу. Левая часть – де- бет (в переводе означает «имеет»), правая часть кредит («верит»). Дебет Счет__________ Кредит (название , код) Итоги записей сумм операций по дебету и кредиту счета назы- ваются оборотом. Разность между суммами сторон счета называет- ся сальдо (остатки). В начале каждого отчетного месяца бухгалтерские счета откры- ваются. Открыть счет это значит заготовить форму, дать счету название и перенести в него из баланса начальное сальдо. 35 Так как баланс состоит из актива и пассива, то и счета делятся на активные, пассивные и активно-пассивные. Активные счета открываются на статьи актива баланса и служат для учета средств по составу и размещению (сч. 01, 04, 07, 08, 20, 10, 42, 43, 45, 50, 51, 52, 55 и т.д. (прил. 2)). Характерной чертой всех активных счетов является то, что начальные и конечные саль- до на них могут быть только дебетовыми, т.к. расход средств не может превышать их наличие. Суммы операций, соответствующие приходу средств по этому счету, регистрируются в дебет счета, а суммы расходных операций – в кредит. Схема активных счетов Дебет Счет__________ Кредит (название , код) Сальдо (Сдн) Уменьшение средств (–) Увеличение средств (+) Оборот (Од) Оборот (Од) Сальдо (Сдк) Сальдо конечное активного счета определяется по формуле Сдк = Сдн + Од – Ок, (4.1) где Сдк – сальдо дебетовое конечное; Сдн – сальдо дебетовое начальное; Од – оборот дебетовый; Ок – оборот кредитовый. Пассивные счета открываются на статьи пассива баланса и слу- жат для учета средств по источникам их образования (сч. 80, 82, 83, 86, 96, 98 и т.д.). Суммы операций, соответствующие увеличению источника формирования средств, записываются в кредит счета, а суммы, соответствующие уменьшению источника – в дебет пассив- ного счета. Характерной чертой всех пассивных счетов является то, что начальные и конечные сальдо на них могут быть только креди- товыми. 36 Схема пассивных счетов Дебет Счет__________ Кредит (название , код) Сальдо (Скн) Уменьшение источников обра- зования средств (–) Увеличение источников обра- зования средств (+) Оборот (Од) Оборот (Ок) Сальдо (Скк) Сальдо конечное пассивного счета определяется по формуле Скк = Скн + Ок – Од, (4.2) где Скк – сальдо кредитовое конечное; Скн – сальдо кредитовое начальное; Ок – оборот кредитовый; Од – оборот дебетовый. Активно-пассивные счета имеют структурные признаки актив- ных и пассивных счетов и предназначены для учета хозяйственных операций, связанных с расчетами (кредиторами, дебиторами. Например, сч. 75, 76, 79 и т.д.). Схема активно-пассивных счетов Дебет Счет__________ Кредит (название , код) Сальдо (наличие дебиторской задолженности предприятия на начало отчетного периода) Сдн Сальдо (наличие кредиторской задолженности предприятия на начало отчетного периода) Скн Увеличение дебиторской за- долженности (+) Уменьшение кредиторской задолженности (–) Увеличение кредиторской за- долженности (+) Уменьшение дебиторской за- долженности (–) Оборот (Од) Оборот(Од) Сальдо (наличие дебиторской задолженности предприятия на конец отчетного периода) Сдк Сальдо (наличие кредиторско задолженности предприятия на конец отчетного периода) Скк 37 Например, сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора- ми» может одновременно иметь остаток по дебету и кредиту, что называется развернутое сальдо. Связано это с тем, что на этом сче- те одни контрагенты, т.е. предприятия и лица, находящиеся во вре- менных расчетах с предприятием, могут оказаться дебиторами, а другие кредиторами, и необходимо точно знать, какова величина дебиторской и кредиторской задолженности. Поэтому общий, т.е. свернутый итог по счету недопустим, т.к. это приводит к взаимному погашению дебиторской и кредиторской задолженности, и как следствие, искажению финансового состояния. Сальдо конечное на активно-пассивном счете определяется следую- щим образом: 1. Определяется дебетовая сумма: ∑Д = Сдн + Од. 2. Определяется кредитовая сумма: ∑К = Скн + Ок. 3. Сравниваются дебетовые и кредитовые суммы: если ∑Д  ∑К, то Сдк = ∑Д – ∑К; если ∑К  ∑Д, то Скк = ∑К – ∑Д. 5.2. Двойная запись на счетах Каждая хозяйственная операция на счетах записывается дважды. Например, если средства поступают, то надо учесть, что конкретно поступает и откуда. Если средства выбывают, то надо учесть, что выбывает и куда они списываются. Двойной записью называется запись одной и той же хозяйствен- ной операции в дебет одного и кредит другого счета в одинаковой сумме. Счета, участвующие в отражении хозяйственных операций, называются корреспондирующими. Взаимосвязь между счетами называется корреспонденцией счетов. Например, получая сырье и материалы от поставщиков на сумму 700 000 руб., с одной стороны необходимо отразить увеличение за- пасов на складах, а с другой – на ту же сумму признать возникнове- ние кредиторской задолженности перед поставщиками по получен- ным, но еще не оплаченным материалам. Эта операция будет отра- жена следующей корреспонденцией: Д-т сч. 10 К-т сч. 60. 38 Соответственно, на схемах счетов запись выглядит следующим образом: Дебет Счет 10 «Материалы» Кредит (название , код) 700 000 Дебет Счет 60 «Расчеты с поставщиками Кредит и подрядчиками» 700 000 В бухгалтерском учете одновременная запись одной и той же суммы по дебету одного и кредиту другого счетов, которые корре- спондируют друг с другом, называется проводкой. В зависимости от количества затрагиваемых счетов бухгалтер- ские проводки бывают простые и сложные. Бухгалтерские проводки, затрагивающие только два счета – де- бет одного и кредит другого счета называются простыми. Например: 1. Поступили в кассу предприятия деньги с расчетного счета – 500 000 руб. Дебет счета 50 «Касса» 500 000 Кредит счета 51 «Расчетный счет» 500 000 2. Перечислена с расчетного счета задолженность поставщикам – 800 000 руб. Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 800 000 Кредит счета 51 «Расчетный счет» 800 000 3.Поступили на склад предприятия материалы от поставщика – 450 000 руб. Дебет счета 10 «Материалы» 450 000 Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 450 000. 39 Сложные проводки затрагивают три и более счетов, при этом один счет дебетуется и несколько кредитуются или наоборот. Например: От поставщиков поступил груз, в котором имеются товары и мате- риалы соответственно на сумму 700 000 руб. и 300 000 руб. При оприходовании этого груза бухгалтерия делает сложную проводку: Дебет счета 41 «Товары» 700 000 Дебет счета 10 «Материалы» 300 000 Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 1 000 000. Любую сложную проводку можно разложить на несколько про- стых. В данном примере это будет выглядеть следующим образом: 1. Поступили на склад предприятия товары от поставщика – 700 000 руб. Дебет счета 41 «Товары» 700 000 Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 700 000 2. Поступили на склад предприятия материалы от поставщика- 300 000 руб. Дебет счета 10 «Материалы» 300 000 Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 300 000. Забалансовые счета не корреспондируют друг с другом, а также с синтетическими счетами. Поступление средств на этих счетах от- ражается по дебету счета, выбытие – по кредиту. Для правильного установления корреспонденции счетов необходимо: – внимательно изучить и проверить первичный документ, под- тверждающий хозяйственную операцию; – исходя из содержания хозяйственной операции, определить объекты учета (активы и пассивы), которые она затрагивает; – определить виды счетов (активные и пассивные), на которых хозяйственная операция будет отражаться; – установить характер изменения на счетах (увеличение или уменьшение) в результате данной хозяйственной операции; – составить корреспонденцию счетов исходя из схем записей на активных и пассивных счетах. 40 5.3. Счета синтетического и аналитического учета По способу группировки и обобщения учетных данных счета бух- галтерского учета делятся на синтетические, аналитические и субсчета. Синтетический учет – обобщенное отражение состояния и движения активов и пассивов в денежном выражении на синтетиче- ских счетах бухгалтерского учета. Синтетические счета открыва- ются на основе баланса и ведутся только в денежном измерении, например, 01, 10, 70 и т.д. Аналитический учет – детализированное отражение состояния и движения активов и пассивов в денежном и натуральном выраже- нии на аналитических счетах бухгалтерского учета. Аналитические счета открываются в дополнение к синтетическим счетам. Субсчета являются дополнительным (промежуточным) учетным звеном между синтетическим и аналитическими счетами. Они позво- ляют произвести дополнительную группировку данных аналитических счетов. Взаимосвязь между этими счетами показана на рис. 5.1. Рис. 5.1. Взаимосвязь счетов бухгалтерского учета с различным уровнем обобщения информации Синтетические счета считаются счетами первого порядка, а суб- счета – второго. Например, для учета движения производственных запасов используется синтетический счет 10 «Материалы». Этот счет имеет одиннадцать субсчетов: 10/1 Сырье и материалы; 10/2 Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, кон- струкции и детали; 10/3 Топливо и т.д. Синтетический учет Субсчета Аналитические счета 41 Субсчета объединяют группы аналитических счетов, позволяю- щих получить еще более подробную информацию по каждому виду материалов, имеющихся на предприятии. Аналитические и синтетические счета связаны между собой: во-первых, и те и другие ведут на основе одной и той же инфор- мационной базы – первичных документов, которыми оформляют все хозяйственные операции; во-вторых, аналитические и синтетические счета связаны мате- матически. Каждая хозяйственная операция, отражаемая на синте- тических счетах, записывается одновременно и на аналитических счетах. Поэтому общие итоги записей по дебету и кредиту всех ана- литических счетов должны соответствовать суммам, записанным по синтетическим счетам. Для обобщения данных и проверки правильности записей их на бухгалтерских счетах, а также составления нового баланса и общего ознакомления с состоянием и изменением хозяйственных средств служат оборотные ведомости (табл. 5.1). Они составляются по синтетическим и аналитическим счетам. Таблица 5.1 Оборотная ведомость по синтетическим счетам за____месяц № п/п Шифр и наименование счета Сальдо на начало месяца Оборот за месяц Сальдо на конец месяца дебетовое креди- товое дебетовый креди- товый дебетовое креди- товое 1 2 3 4 5 6 7 8 01 – «Основ- ные средства» и т.д. Итого: V V W W + + В оборотной ведомости должно присутствовать равенство трех пар итогов: – первая пара – равенство сальдо по дебету и кредиту счетов на начало месяца; 42 – вторая пара – равенство итогов оборотов по дебету и кредиту счетов, которое вытекает из применения двойной записи хозяй- ственных операций на счетах; – третья пара – равенство сальдо по дебету и кредиту счетов на ко- нец месяца, которое обусловлено равенствами первой и второй пары итогов. Неравенство итогов свидетельствует о допущенных ошибках при подсчете итогов, выведении сальдо или при записи хозяйствен- ных операций на счетах. Например, на предприятии на начало отчетного месяца баланс включает в себя следующие данные. Бухгалтерский баланс предприятия (на начало месяца) Актив Пассив № п/п Наименование статьи Сумма (руб.) № п/п Наименование статьи Сумма (руб.) 1. 2. 3. 4. Основные средства Материалы Расчетный счет Касса 700 000 70 000 200 000 100 000 1. 2. 3. Уставный фонд Расчеты с поставщиками и подрядчиками Расчеты по налогам и сборам 840 000 180 000 50 000 БАЛАНС 1 070 000 БАЛАНС 1 070 000 За месяц на предприятии произошли следующие хозяйственные операции: 1. Получены материалы от поставщиков – 80 000 руб. 2. Перечислена задолженность поставщикам с расчетного счета – 190 000 руб. 3. Зачислен аванс от покупателей на расчетный счет за продук- цию – 1 000 000 руб. 4. Перечислена задолженность в бюджет с расчетного счета по налогам – 50 000 руб. 5. Зачислены остатки денежных средств из кассы на расчетный счет – 100 000 руб. 6. Поступили материалы от поставщиков – 150 000 руб. 7. Перечислена задолженность поставщикам с расчетного счета – 100 000 руб. 43 На основании сопроводительных документов данные хозяй- ственные операции регистрируются в журнал (табл. 5.2). Таблица 5.2 Журнал регистрации хозяйственных операций за _________ месяц № п/п Содержание хозяйственной операции Сумма (руб.) Корреспонденция Д-т К-т 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Получены материалы от поставщиков Перечислена задолженность постав- щикам с расчетного счета Зачислен аванс от покупателей на рас- четный счет за продукцию Перечислена задолженность в бюджет с расчетного счета по налогам Зачислены остатки денежных средств из кассы на расчетный счет Поступили материалы от поставщиков Перечислена задолженность постав- щикам с расчетного счета 80 000 190 000 1 000 000 50 000 100 000 150 000 100 000 10 60 51 68 51 10 60 60 51 62 51 50 60 51 И Т О Г О 1 670 000 На синтетических счетах записи хозяйственных операций будут выглядеть следующим образом: Д-т сч. 01 К-т Д-т сч. 80 К-т СДн = 700 000 СКн = 840 000 ОД – ОК – ОД – ОК – СДк = 700 000 СКк = 840 000 Д-т сч. 10 К-т Д-т сч. 51 К-т СДн = 70 000 СДн= 200 000 1) 80 000 2) 190 000 6) 150 000 3) 1 000 000 4) 50 000 ОД = 230 000 ОК – 5) 100 000 7) 100 000 СДк = 300 000 ОД = 1 100 000 ОК = 340 000 СДк = 960 000 44 Д-т сч. 50 К-т Д-т сч. 60 К-т СДн = 100 000 СКн = 180 000 5) 100 000 1) 80 000 ОД – ОК = 100 000 2) 190 000 5) 150 000 СДк = 0 7) 100 000 ОД = 290 000 ОК = 230 000 СКк = 120 000 Д-т сч. 68 К-т Д-т сч. 62 К-т СКн = 50 000 3) 1 000 000 4) 50 000 ОД = 0 ОК = 1 000 000 ОД = 50 000 ОК – СКк = 1 000 000 СКк = 0 По данным хозяйственных операций составляют оборотную ве- домость (табл. 5.3) Таблица 5.3 Оборотная ведомость по синтетическим счетам за ________ месяц № сч. Сальдо на начало месяца Оборот за месяц Сальдо на конец месяца Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит 01 10 50 51 60 62 68 80 700 000 70 000 100 000 200 000 – – – – – – – 180 000 – 50 000 840 000 – 230 000 – 1 100 000 290 000 – 50 000 – – – 100 000 340 000 230 000 1 000 000 – – 700 000 300 000 – 960 000 – – – – – – – – 120 000 1 000 000 – 840 000 1 700 000 1700000 1 670 000 1 670 000 1 960 000 1 960 000 В правильно составленной оборотной ведомости должны быть три пары равных итогов. Для составления нового баланса используются суммы конечных остатков из синтетической оборотной ведомости. 45 Равенство итогов оборотной ведомости по счетам синтетическо- го учета имеет контрольное значение. С ее помощью можно вы- явить ошибки если: 1) сумма бухгалтерской проводки записана по дебету и пропу- щена по кредиту другого счета и наоборот; 2) по дебету счета сумма бухгалтерской проводки записана вер- но, а по кредиту неправильно или наоборот; 3) сумма бухгалтерской проводки дважды записана по дебету счета или дважды по кредиту; 4) остаток или оборот по дебету одного счета записан по кредиту другого; 5) остаток или оборот указан в оборотной ведомости неверно или не указан вовсе. В системе бухгалтерского учета наряду с обычной оборотной ведо- мостью для проверки правильности записей составляют шахматную ве- домость (табл. 5.4). Запись сумм в шахматную ведомость по графам от- ражает только кредитовый оборот по счету, а запись по строкам – толь- ко дебетовый оборот. То есть однократная запись суммы производится на пересечении строки и столбца по дебету одного и кредиту другого счета, что представляет собой шахматную проводку. При этом записан- ные суммы представляют собой итог хозяйственных операций за месяц. Таблица 5.4 Шахматная ведомость за ___________ месяц В дебет счетов В кредит счетов Итого по дебиту счета 01 10 50 51 60 62 68 80 01 10 230 000 230 000 50 51 100 000 1 000 000 1 100 000 60 290 000 290 000 62 68 50 000 50 000 80 Итого по кредиту счета 100 000 340 000 230 000 1 000 000 1 670 000 46 В шахматной оборотной ведомости итоги дебетовых оборотов по всем счетам должны быть равны кредитовым оборотам, т.е. итоговая сумма всех строк должна быть равна итоговой сумме всех столбцов. Достоинство шахматной ведомости – представление дебетовых и кредитовых оборотов каждого счета в разрезе корреспондирующих счетов. Недостаток – она дает информацию только об оборотах по счетам и не содержит данные о начальных и конечных остатках по каждому счету, т.е. не отражает баланс предприятия. 5.4. Взаимосвязь между счетами и балансом Взаимосвязь между счетами и балансом проявляется в сле- дующем. В начале отчетного периода в соответствии с данными баланса открываются счета. На каждый вид средств или источник, требующий самостоятельного учета, заводится синтетический счет, на котором записывается остаток: по активным счетам – в дебет, по пассивным – в кредит. На протяжении отчетного месяца на синтетических и аналитиче- ских счетах отражаются совершающиеся на предприятии хозяй- ственные операции с указанием номера их регистрации по журналу. В синтетических счетах, кроме того, указываются корреспондиру- ющие счета. В аналитических счетах дается пояснительный текст или ссылка на документ, оформляющий данную операцию. По окончании записей за отчетный месяц подсчитываются итоги (обо- рот) и выводятся новые остатки. Если в течение месяца возникает необходимость отразить операцию по счету, не имевшему остатка на начало месяца, то его открывают путем записи суммы этой опе- рации. На основании итогов синтетических счетов, сверенных с данны- ми аналитических счетов, составляется баланс на следующую от- четную дату. Для этого остатки на счетах отражаются по соответ- ствующим статьям баланса. 47 ТЕМА 6. ПЕРВИЧНОЕ НАБЛЮДЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ Вопросы: 1. Классификация документов по назначению и порядку составления. 2. Документооборот. 3. Инвентаризация, порядок ее проведения. 6.1. Классификация документов по назначению и порядку составления Классификация бухгалтерских документов – группировка по определенным признакам бухгалтерских документов с целью их изучения и правильного использования. Такими признаками явля- ются: назначение, порядок составления, способ отражения хозяй- ственных операций, место составления, порядок заполнения. 1. Первичные документы по назначению можно подразделить на распорядительные, оправдательные (исполнительные), бухгалтер- ского (учетного) оформления и комбинированные. Распорядительные – это документы, которые содержат приказ, распоряжение на совершение определенных хозяйственных опера- ций. Они разрешают произвести операцию, но не удостоверяют ее совершение. К ним относятся: – приказы; – доверенности; – накладные на работу; – чек на получение наличных денег с расчетного или валютного счета; – платежное поручение банку на перечисление денежных сумм. Данные документы не подтверждают факты совершения хозяй- ственных операций и поэтому не являются основанием для их от- ражения в системном бухгалтерском учете. Их подписывают работ- ники предприятия, имеющие право давать указания на совершение отраженных в документах операций. Оправдательные (исполнительные) документы отражают факт совершения операции, служат оправданием записей в бухгалтер- ском учете, основанием для отражения хозяйственных операций на 48 счетах, свидетельствуя о получении, выдаче, списании денежных и материальных средств. К ним, например, относятся: – приходный (расходный) кассовый ордер на получение (выдачу) наличных денег из кассы предприятия; – приходная (расходная) накладная – накладная на получение (отпуск) товара; – акт приемки, а также акт на списание товарно-материальных ценностей. Документ бухгалтерского оформления предназначен для того, чтобы на основании распорядительных и оправдательных докумен- тов подготовить соответствующие учетные записи для обработки с целью дальнейшего использования в учетном процессе. К ним от- носятся: – накопительные ведомости; – ведомости начисления и распределения амортизационных от- числений; – ведомости распределения общепроизводственных и общехо- зяйственных расходов; – расчеты отклонений от нормативной себестоимости; – калькуляции фактической себестоимости продукции; – разные виды справок и расчетов, составляемых бухгалтерией. К документам бухгалтерского оформления относятся различные справки, расчеты, заполняемые бухгалтером. Принято регистрировать только те хозяйственные операции, дей- ствительное совершение которых отражено в оправдательных доку- ментах. На практике очень часто распоряжение на совершение опера- ций и их фактическое совершение оформляется одним документом. Комбинированные документы сочетают в себе разрешительный и оправдательный характер (признаки распорядительных, оправда- тельных и документов бухгалтерского оформления). Примером до- кумента являются авансовый отчет, расчетно-платежная ведомость, требование на отпуск материалов, лимитно-заборная карта и др. Наличие подписи в нем дает распоряжение кассиру выдать деньги из кассы работникам. Применение этого вида документов в учете очень удобно, т. к. упрощает их обработку, делает ее более наглядной, со- кращает количество документов и расходы на изготовление бланков. 49 2. По порядку составления документы бывают первичными и сводными. Первичные документы составляются на каждую отдельную опе- рацию в момент ее совершения или сразу же по ее окончании путем ее первоначальной регистрации, удостоверяющей содержание хо- зяйственного факта и то, что он действительно имел место. К ним относятся документы: – о поступлении материалов и отпуске их со складов предприя- тия в цехи (накладные, требования, лимитно-заборные карты); – об отгрузке продукции покупателям (накладные); – о начислении заработной платы работникам за выработанную продукцию, выполненную работу или оказанные услуги (табель учета рабочего времени); – о поступлении и выдаче денежных средств (кассовые ордера). Сводные документы составляются на основе первичных доку- ментов. Первичные документы, однородные по характеру операций, эко- номическому и другим признакам, объединяют в сводных докумен- тах, которые называются регистрами бухгалтерского учета. К ним относятся сводные группировочные ведомости, журналы-ордера, машинограммы и т.д. в зависимости от применяемой формы учета. Применение регистров позволяет обобщать первичные документы, что дает возможность на другом уровне анализировать информацию о хозяйственных операциях. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематиза- ции и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Хозяйственные операции должны отражаться в регистре бухгал- терского учета в хронологической последовательности и группиро- ваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. 50 6.2. Документооборот Документооборот – движение документов на предприятии по информационным технологическим цепочкам (создание или полу- чение их от других предприятий, принятие к учету, обработка, включая передачу в архив), регламентируемое графиком и дающее возможность проинформировать всех заинтересованных лиц, дове- сти до них принятие решения. Документы, составленные в хозяйственных подразделениях пред- приятия (управлениях, отделах, цехах, бригадах и т.д.), передаются в бухгалтерию, где проверяются по форме и содержанию, группируют- ся по однородным признакам и служат основанием для записей в учетных регистрах, после чего переплетаются в папки и используют- ся для различных справок, проверок и документальных ревизий. Таксировка – определение денежной оценки хозяйственных операций, зафиксированных в документах. Многие поступающие в бухгалтерию документы имеют только натуральные показатели. При таксировке в таких документах указывают цены и суммы. Например, если в документе указан трудовой измеритель, выражен- ный в единицах времени (рабочих днях, часах, минутах), то его ве- личина умножается на стоимость единицы данного времени. Группировка представляет собой процесс учетной обработки до- кументов. Характер группировки обусловлен перечнем представ- ленных протаксированных документов. Цель группировки заключа- ется в подготовке сводных данных по движению отдельных видов имущества и обязательств за отчетный период. Тем самым упроща- ется ведение первичного учета. Арифметическая проверка позволяет контролировать арифме- тические подсчеты итогов, правильность отражения количествен- ных и стоимостных показателей. Контировка – бухгалтерская запись в первичном документе, т. е. проставление корреспонденции счетов по конкретной хозяйствен- ной операции, вытекающей из содержания документа. Этот этап представляет собой более высокий уровень работы с документами. Система управления документооборотом на предприятии налаживается следующим образом: – разрабатывается положение о бухгалтерской службе; 51 – составляются должностные инструкции для работников бух- галтерии и иных работников предприятия, имеющих отношение к учету; – составляется график документооборота на предприятии; –создаются технологии обработки учетной информации; – разрабатываются номенклатура дел и порядок текущего хране- ния документов; – проводятся экспертиза документов, с точки зрения их ценно- сти, и подготовка дел к длительному хранению. 6.3. Инвентаризация, порядок ее проведения Инвентаризация представляет собой способ контроля за со- хранностью средств предприятия и правильностью отражения их в бухгалтерском учете. Наряду с имуществом (основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные сред- ства и прочие финансовые активы) инвентаризации подлежат и фи- нансовые обязательства (кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы). Инвентаризация – способ проверки соответствия фактического наличия средств данным бухгалтерского учета. Она позволяет про- верить, все ли хозяйственные операции оформлены документально и отражены в бухгалтерском учете, а также внести необходимые исправления и уточнения. По ряду причин не все явления хозяйственной деятельности могут быть зарегистрированы в момент их совершения (хищения, убыль). Такие операции выявляют путем инвентаризации, с помощью ре- зультатов которой документально оформляют неучтенные операции для обеспечения соответствия учетных и фактических данных. Для проведения инвентаризации в организации создается посто- янно действующая комиссия, которая берет расписку у материально ответственного лица о том, что все поступившие ценности учтены, а выбывшие списаны и соответствующие первичные документы переданы бухгалтеру. Комиссия в присутствии материально ответ- ственного лица проверяет наличие материальных ценностей и со- ставляет инвентаризационные описи, после чего производится сравнение инвентаризационных данных и данных учета, составля- 52 ется сличительная ведомость. Выявленные расхождения регулиру- ются сразу же после окончания инвентаризации. Инвентаризации подлежит все имущество предприятия независи- мо от его местонахождения (основные средства; товарно-мате- риальные ценности и денежные средства; незавершенное производ- ство; расходы будущих периодов; средства в расчетах; документы строгой отчетности; а также ценности, которые не принадлежат дан- ному предприятию). Инвентаризация имущества производится по его местонахожде- нию в разрезе материально ответственных лиц. Проведение инвентаризации обязательно: – при передаче имущества предприятию в аренду, выкупе, про- даже, а также в случаях, предусмотренных законодательством; – перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; – при смене материально ответственных лиц (на день приемки- передачи дел); – при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей; – в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрез- вычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; – при ликвидации (реорганизации) предприятия перед составле- нием ликвидационного (разделительного) баланса и в других случа- ях, предусматриваемых законодательством Республики Беларусь. Основными задачи инвентаризации являются: – выявление фактического наличия основных средств, товарно- материальных ценностей и денежных средств, ценных бумаг, а так- же объемов незавершенного производства; – выявление товарно-материальных ценностей, частично поте- рявших свое первоначальное качество, не отвечающих стандартам качества, техническим условиям; – выявление сверхнормативных и неиспользуемых материаль- ных ценностей с целью последующей реализации; – проверка соблюдения правил и условий хранения материаль- ных ценностей и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации машин, оборудования и других основных средств; – проверка реальной стоимости учтенных на балансе товарно- материальных ценностей, сумм денежных средств в кассе, на рас- четных, валютных и других счетах, денежных средств в пути, неза- 53 вершенного производства, расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов, дебиторской задолженности, кредиторской задолженности; – сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета. Различают четыре вида инвентаризации: – частичная бывает один раз в год для каждого объекта. При ча- стичной инвентаризации проверке подвергается один или несколько видов средств в определенных местах хранения. Это надежный спо- соб контроля, не мешающий работе и не требующий высокого уровня внутренней организации; – периодическая проводится в конкретные сроки в зависимости от вида и характера имущества; – полная – проверка всех видов имущества предприятия. Прово- дится в конце года перед составлением годового отчета, а также при полной документальной ревизии, по требованию финансовых и следственных органов; – выборочная проводится на отдельных участках производства или при проверке работы некоторых материально ответственных лиц. Кроме того в зависимости от основания проведения инвентари- зации бывают плановые (проводятся в установленные инструкция- ми сроки) и внеплановые (проводятся по мере необходимости, обычно внезапно). ТЕМА 7. УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ Вопросы: 1. Понятие и классификация учетных регистров. 2. Виды учетных записей в регистрах. 3. Способы исправления ошибок в учетных регистрах. 7.1 Понятие и классификация учетных регистров Регистр бухгалтерского учета – документ, предназначенный для систематизации и накопления учетной информации, содержа- щейся в принятых к учету первичных учетных документах, в де- нежном и (или) количественном выражении. Регистры бухгалтер- ского учета составляются на бумажных или машинных носителях информации по формам, разработанным предприятиями с соблюде- 54 нием установленных требований (часть первая ст.10 в ред. Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 188-З). При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных но- сителях информации должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители. Регистр бухгалтерского учета на бумажном или машинном носи- теле информации должен содержать название, период (начало и окончание) регистрации хозяйственных операций, фамилии, иници- алы и подписи лиц, ответственных за его ведение. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бух- галтерского учета в хронологической последовательности и груп- пироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бух- галтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечи- ваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправле- ние ошибки в регистре бухгалтерского учета, выведенном или со- ставленном на бумажном носителе информации, должно быть обос- новано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты внесения исправления. Указанное исправление вле- чет за собой идентичное изменение информации в регистрах бухгал- терского учета, составленных на машинном носителе информации. К учетным регистрам бухгалтерского учета относятся: 1. Накопительные ведомости по счетам. 2. Реестр выполненных работ (оказанных услуг, реализованных товаров). 3. Карточка расчета амортизационных отчислений от стоимости объекта основных средств (нематериальных активов). 4. Разработочная таблица по расчету амортизации основных средств (нематериальных активов) и т.д. Запись в учетные регистры производится на основании первичных документов, надлежащим образом проверенных, протаксированных, а в необходимых случаях и сгруппированных. Запись хозяйственных операций в учетных регистрах называется учетной регистрацией. В зависимости от формы учетные регистры подразделяются на бухгалтерские книги, карточки и ведомости. Бухгалтерские книги используются для записи хозяйственных операций по синтетическим и аналитическим счетам (Главная кни- 55 га, Книга учета бланков строгой отчетности, Кассовая книга). Книга оформляется в начале года. Указывается наименование предприя- тия, название книги, отчетный год. Страницы нумеруются. На обо- роте последнего листа за подписью главного бухгалтера, скреплен- ной печатью, указывается количество страниц. В каждой книге должно быть оглавление размещенных в ней счетов. Книги обеспечивают сохранность учетных регистров и не тре- буют организации специальной картотеки. Однако на крупных предприятиях с большим количеством хозяйственных операций применение книг для аналитического учета нецелесообразно, т. к. затрудняется использование в учете вычислительной техники и раз- деление труда среди счетных работников. Поэтому аналитический учет лучше вести на карточках или в ведомостях. Карточки – это свободные, не скрепленные между собой листы (рис. 7.1). Они хранятся в ящиках по определенной системе. Совокуп- ность однородных по назначению карточек называется картотекой. Карточки широко используются для учета основных средств, сортового учета материалов, учета некоторых расчетов, затрат на производство по объектам калькуляции и других целей. Склад Стеллаж Ячейка Единица измерения Марка Сорт Профиль Размер Номенкла- турный № Цена Норма запаса – – – – – – – Рис. 7.1. Карточка складского учета материалов Чтобы обеспечить сохранность карточек, их регистрируют в специальном реестре. Номера порядковой записи материалов в ре- естре служат номерами карточек. Ведомости (свободные листы) представляют собой отдельные листы или несколько скрепленных листов (рис. 7.2). Дата записи № документа Порядковый № записи От кого полу- чено или кому отпущено Приход Расход Остаток Контроль (подпись и дата) Рис. 7.2. Ведомость учета материалов Ведомости больше карточек и хранятся не в ящиках, а в папках. Примером ведомости как учетного регистра является Журнал-ордер. 56 Учетные регистры в виде свободных листов или карточек легко подвергаются любой группировке. Записи в них можно делать при помощи счетных машин. Кроме того, обеспечивается возможность широкого разделения учетного труда. По виду счетных записей учетные регистры подразделяются: на хронологические, систематические и комбинированные. Хронологические регистры предназначены для регистрации в хронологическом порядке, т.е. по мере поступления документов в бухгалтерию, однородных хозяйственных операций без группиров- ки их по счетам. К хронологическим регистрам относятся: Кассовая книга (рис. 7.3), Ведомость отгрузки и реализации продукции, Реги- страционный журнал и др. В систематических регистрах однородные по экономическому со- держанию хозяйственные операции группируются по счетам синтети- ческого и аналитического учета. Название этих регистров происходит от записи хозяйственных операций в определенном порядке (системе). Например, Главная книга, в которой регистрируются обороты по всем синтетическим счетам с указанием корреспондирующих счетов. К си- стематическим регистрам относятся также книги, карточки или ведо- мости аналитического учета (карточки пообъектного учета основных средств, учета производственных затрат, ведомость учета прочих рас- четов с разными дебиторами и кредиторами и др.). Касса за 1 марта 20 __г. Номер документа От кого получено или кому выдано Н о м ер а к о р р е- сп о н д и р у ю щ и х сч ет о в Приход Расход руб. руб. Остаток на начало дня 213 000 200 000 40 000 10 000 20 000 – 270 000 303 000 – – – – – 180 000 180 000 80 По чеку № 1277552 51 81 От Иванова А. И 71 82 От Сидорова А.А. 71 83 От материально ответственного лица 73 175 Петрову К. М. 71 Итого за день Остаток на конец дня Кассир Хохлова Рис. 7.3. Форма кассовой книги 57 Стремление упростить учет, сократить переписывание одних и тех же цифр из одного регистра в другой привело к созданию ком- бинированных регистров, в которых сочетается систематическая и хронологическая записи. К комбинированным учетным регистрам относятся журналы-ордера, применяемые при журнально-ордерной форме учета. В журналах-ордерах хронологическая и систематиче- ская запись хозяйственных операций осуществляется одновремен- но, как единый рабочий процесс. Применение комбинированных регистров позволяет сократить учетные записи и сделать их более наглядными. В этом их преиму- щество перед другими учетными регистрами. Недостаток их заклю- чается в том, что они не приспособлены к автоматизации учета и заполнять их приходится вручную. По степени детализации учетных показателей регистры подраз- деляются на синтетические, аналитические и комплексные. В регистрах синтетического учета хозяйственные операции от- ражаются в обобщенном виде и только в денежном выражении. Эти регистры используются для получения показателей о наличии и из- менениях, происходящих в средствах предприятия и источниках их образования, а также для составления баланса. Записи в синтетических регистрах производятся без пояснитель- ного текста по совокупности сгруппированных однородных по со- держанию документов. К синтетическим регистрам относятся Глав- ная книга, журналы-ордера и др. Регистры аналитического учета предназначены для детализа- ции показателей, отраженных в синтетических регистрах. Это необ- ходимо для оперативного руководства и управления деятельностью организаций. Записи в аналитических регистрах более полные, чем в регистрах синтетического учета. В аналитических счетах, отражающих товарно-материальные цен- ности, учет ведется не только в денежном, но и в натуральном измери- теле. В аналитических регистрах указывается содержание операции. К аналитическим регистрам относятся Кассовая книга, карточки учета основных средств, материалов, ведомости учета цеховых (обще- производственных), общезаводских (общехозяйственных), накладных расходов, карточки или ведомости учета производственных затрат по отдельным объектам калькулирования в разрезе статей кальку- ляции и др. 58 Карточка количественного учета материалов применяется для учета материальных ценностей на складе. В ней отражается приход, расход и остаток товарно-материальных ценностей. Последняя гра- фа «Контроль» служит для расписки работника бухгалтерии, прове- рявшего правильность сделанных в карточке записей. В настоящее время все большее распространение находят реги- стры, в которых одновременно сочетается синтетический и анали- тический учет, а также совмещаются хронологическая и системати- ческая записи. Такие регистры называются комплексными. К ним относятся Журнал-ордер № 6, предназначенный для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, Журнал-ордер № 7 – по учету расчетов с подотчетными лицами, Ведомость отгрузки и реализации продукции и др. Эти регистры позволяют вести аналитический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями, авансодержателями и т.д. и одновременно получать обобщенные синтетические показа- тели, что приводит к экономии материальных и трудовых средств по ведению учета. 7.2. Виды учетных записей в регистрах В соответствии с Положением о документах и записях в бухгал- терском учете записи в учетные регистры производятся при помо- щи средств автоматизации или ручным способом. Применение средств автоматизации ускоряет регистрацию хо- зяйственных операций, повышает производительность и облегчает труд счетных работников. При ручном способе записи данные в учетные регистры вносятся чернилами. Записи в регистрах должны быть четкими, без подчи- сток и помарок. В бухгалтерском учете используются шахматная форма и ли- нейно-позиционный способ записи в учетные регистры. Шахматная форма записи означает, что хозяйственная опера- ция записывается лишь один раз и отражается одновременно по де- бету и кредиту соответствующих счетов. При этом сокращается объем работы по учету, повышается его качество. Шахматная за- пись дает возможность видеть корреспонденцию счетов, раскрыва- ющих характер хозяйственной операции. 59 Порядок шахматной формы записи используется при оформле- нии «Журнала-ордера № 1». Линейно-позиционный способ записей применяется для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, с покупателями, с под- отчётными лицами и т.д. При этом способе дебетовые и кредитовые обороты отражаются в одну линию. Это обеспечивает наблюдение за своевременным истребованием дебиторской и погашением кре- диторской задолженности (рис. 7.4). Журнал-ордер № 7 по расчетам с подотчетными лицами, тыс. руб. Рис. 7.4. Линейно-позиционный способ учета записей Порядок ведения регистров бухгалтерского учета работниками бухгалтерии определяется главным бухгалтером. Он устанавливает служебные обязанности каждого работника и ответственность за их выполнение. В конце отчетного периода (месяца, квартала, года) выводятся итоги по всем графам учетного регистра. Так, в «Главной книге» итоги подсчитываются по каждому счету в отдельности и по всем счетам в целом. В частности, выводятся итоги дебетовых оборотов и рассчитывается сальдо на конец месяца. Ф.И.О. подотчетно- го лица Остаток на начало месяца Дебетовые обороты Кредитовые обороты Остаток на конец отчетно- го месяца Д-т К-т Выдано в подотчет Выдано в возмещение перерасхода Возмещена неисполь- зованная сумма И зр ас х о д о ва н о п о о тч ет у В числе расхода отнесе- но на счета Д ат а су м м а Д ат а су м м а Д ат а су м м а 05 26 Д-т К-т Иванов К.С. Петров П. И. Сидоров А.А. Романова В.А. Комаров Н.В. 30 2 05.04 05.04 19.04 23.04 40 25 20 35 09.04 3 03.04 15.04 5 4 25 43 19 40 19 25 43 40 – – – 20 – – – – – 5 Итого: 30 2 120 3 9 127 19 108 20 5 60 При обработке документов вручную итоговые записи по «Глав- ной книге» сверяются с итогом по «Регистрационному журналу», который ведется по мемориально-ордерной форме учета. Записи в регистрах синтетического учета должны быть сверены с итоговыми записями регистров аналитического учета. Для этого на некоторых предприятиях используют оборотные ведомости, со- ставляемые по данным регистров аналитического учета. На пред- приятиях, применяющих журнально-ордерную форму учета, во многих случаях такая сверка не делается, ибо итог аналитических записей в комбинированном регистре является одновременно ито- гом записей в соответствующем синтетическом счете. В новом отчетном году учетные регистры открываются в соот- ветствии с данными остатков, выведенных в регистрах за истекший год, и данными баланса на 1 января текущего года. 7.3. Способы исправления ошибок в учетных регистрах В бухгалтерском учете могут быть допущены ошибки при со- ставлении документов и записи хозяйственных операций в учетные регистры из-за описок в цифрах, неправильного подсчета итогов, неверно составленной бухгалтерской проводки. Для сверки правильности записей в учетных регистрах исполь- зуются различные приемы и способы. Например, для проверки пол- ноты и правильности записей по каждому синтетическому счету достаточно подсчитать итоги соответствующих документов и све- рить их с оборотами по счету. Если все сделано верно, итоги доку- ментов будут соответствовать оборотам счета. Для определения правильности записей по счетам синтетическо- го учета используется также принцип двойной записи, при котором каждая хозяйственная операция отражается в одной и той же сумме по дебету одного и кредиту другого счета. Отсюда следует, что обороты по дебету всех синтетических счетов должны равняться итогу оборотов по кредиту этих же счетов. Если такого равенства нет, то следует искать ошибку. Правильность записей по счетам аналитического учета проверя- ется по взаимосвязи между счетами синтетического и аналитиче- ского учета, как целым и его частью. Для этого достаточно сличить общие итоги оборотов или сальдо по всем счетам аналитического 61 учета с оборотом или сальдо соответствующего синтетического счета. Совпадение оборотов и сальдо и является подтверждением правильности учетных записей. Исправление ошибок производится одним из следующих трех способов: корректурный, дополнительной записи и исправительной проводки отрицательными числами «красное сторно». Корректурный способ применяется в тех случаях, когда ошибка обнаружена до выведения итога в регистре и подсчета оборотов за данный месяц. При этом способе ошибочная запись зачеркивается одной чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, а пра- вильная сумма надписывается сверху. Исправление оговаривается и заверяется подписью сделавшего его лица. Способ дополнительной записи применяется тогда, когда кор- респонденция счетов указана правильно, но проводка составлена на меньшую сумму, чем следовало. В этом случае для исправления ошибки делается дополнительная проводка с той же корреспонден- цией счетов на разницу между правильной и ошибочной суммами. Способ проводок отрицательными числами («красное сторно») применяется для исправления ошибок, допущенных в корреспонден- ции счетов или в завышенной сумме. Неправильная запись повторяет- ся красными чернилами, после которой делается правильная запись обычными чернилами. Вместо красных можно применять обычные чернила, но в этом случае исключаемая сумма берется в рамку. При подсчете оборотов по счетам запись отрицательными чис- лами вычитается, и таким образом ошибка исправляется. Пример. Предположим, допущена неправильная корреспонден- ция счетов при записи: Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Д-т сч. 50 «Касса» 450 000 руб. Впоследствии оказалось, что была выдана не заработная плата рабочему, а сумма в подотчет на хозяйственные расходы. Для исправления ошибки неправильная запись корректируется путем составления проводки отрицательными числами. Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т сч. 50 «Касса» 450 000 руб. 62 Затем производится правильная запись: Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» К-т сч. 50 «Касса» 450 000 руб. В случаях, когда корреспонденция счетов указана правильно, но сумма завышена, исправительная проводка красными чернилами дела- ется только на разницу между ошибочной и правильной суммами. При ошибках в регистрах журнально-ордерной формы счетовод- ства после проставления итогов, но до внесения их в «Главную кни- гу», исправление делается в предусмотренных для этого после ито- гов свободных строках или графах на основании специально сос- тавленной бухгалтерской справки. После перенесения в «Главную книгу» итогов из регистров никакие исправления не допускаются. Необходимые исправления оборотов оформляются специально со- ставляемой бухгалтерской справкой. Данные этой справки заносят- ся в «Главную книгу» обособленно. ТЕМА 8. ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Вопросы: 1. Понятие формы бухгалтерского учета. 2. Содержание мемориально-ордерной формы учета. 3. Содержание журнально-ордерной формы учета. 4. Содержание автоматизированной формы учета. 5. Содержание упрощенной формы учета. 8.1. Понятие формы бухгалтерского учета Формой бухгалтерского учета называется комплекс взаимосвя- занных регистров синтетического и аналитического учета, разрабо- точных и справочных таблиц, применяемых на предприятии для ведения учета. Несмотря на свое различие, они должны составлять единую си- стему, позволяющую отражать, обобщать и синтезировать данные учета, представлять их в готовом виде для заполнения отчетности. Объединяет их систему и единая методика ведения учета, основан- ная на принципе двойной записи на счетах. 63 Формы учета, как и вся система управления, развивались, со- вершенствовались. Так, например, одной из наиболее древних и общепризнанных форм бухгалтерского учета, описание которой сделано Л. Пачоли в 1494 г. в своем «Трактате о счетах и записях», является староитальянская. Эта форма состояла из трех книг: Ме- мориала (памятной повседневной книги), Журнала (хронологиче- ский регистр с проводками) и Главной книги (содержащей все сче- та, сальдо и обороты). Именно эта форма учета получила наиболь- шее распространение. Впоследствии на базе староитальянской формы появились раз- личные национальные формы, которые отличались не только друг от друга, но и от исходной староитальянской – французская, новои- тальянская, немецкая, американская, русская. Совершенствование национальных форм учета привело к еще большему их разнообра- зию по другим, технологическим признакам – шахматная, инте- гральная, тройная. В настоящее время в Республике Беларусь применяются следу- ющие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, жур- нально-ордерная, автоматизированная и упрощенная. Эта класси- фикация форм приведена в Законе Республики Беларусь «О бухгал- терском учете и отчетности» (1994 г.). Большое число предприятий в настоящее время применяют ком- бинированные или смешанные формы учета, основанные на жур- нально-ордерной или мемориально-ордерной и автоматизированной. Форма бухгалтерского учета определяется системой сочетания и построения учетных регистров, последовательности и способов за- писей в них. 8.2. Содержание мемориально-ордерной формы учета Мемориально-ордерная форма учета широкое распростране- ние получила в 1928–1930 гг. Ее название соответствует назва- нию основного регистра – мемориальный ордер (дословный пе- ревод – памятный приказ). Сущность этой формы сводится к сле- дующему: на основе отдельных первичных документов или группировочных и накопительных ведомостей составляются мемо- риальные ордера. Общая сумма каждого ордера записывается в ре- гистрационный журнал. Данные мемориального ордера записыва- 64 ются в Главную книгу (рис. 8.1). По окончании месяца итоги запи- сей по дебету и кредиту каждого счета (обороты) переносятся в оборотную ведомость по синтетическим счетам. По данным сальдо на начало месяца (Сн) и оборотов определяются сальдо на конец месяца (Ск). Итог оборотной ведомости сверяется с итоговой сум- мой по регистрационному журналу. На основании оборотной ведо- мости составляется баланс (рис. 8.2). Д-т Счет_________ К-т Дата № мемо- риального ордера По кре- диту счетов Итого по дебету Дата № мемо- риального ордера По дебету счетов Итого по кре- диту Рис. 8.1. Форма Главной книги (мемориально-ордерная система учета) Кассовая книга Первичные и сводные документы Регистрацион- ный журнал Мемориальные ордера Картотека аналитического учета Главная книга Оборотная ведомость по синтетическим счетам Оборотные ве- домости по ана- литическим счетам Баланс сверка запись Рис. 8.2. Схема движения документооборота при мемориально-ордерной форме ведения учета 65 Достоинством мемориально-ордерной формы учета, является то, что она легко приспосабливается к любым отраслям, типам предприятий и производств. Эта форма оказалась более приспо- собленной для применения средств автоматизации учета. На ее основе излагается теория (основы) бухгалтерского учета (про- водки, регистрационный журнал, шахматная и оборотно-саль- довая ведомости). Недостатки формы заключаются в многократ- ности записей одних и тех же операций в различных регистрах, отрыв аналитического учета от синтетического, множество вспомогательных регистров, сложность в выявлении ошибок (кроме двойной записи). Упрощенным вариантом мемориально-ордерной формы учета можно считать форму Журнал–Главная. Однако исторически эта форма возникла и изложена гораздо раньше всех ныне существую- щих (1802 г., Э. Дегранж) и получила впоследствии распростране- ние и известность, как американская форма. Особенностью этой формы является то, что она предназначена для ведения учета на не- больших предприятиях, с ограниченным числом хозяйственных операций и применяемых счетов. Свое название форма получила по названию основного регистра – книги Журнал–Главная (табл. 8.1). Таблица 8.1 Журнал–Главная Проводка Содержание записей Сумма по ордеру 01 02 10 20 60 Дата № Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т 2.03 3.03 5.03 и т. д. 1 2 3 Сальдо на 1.03 100 300 200 700 400 По счету № 428 от поставщиков По требованию № 87 в произ- водство Начислен износ за март 500 300 100 100 500 300 300 100 500 Обороты за март 900 100 500 300 400 500 Сальдо на 1.04 – 100 400 400 1100 900 66 Журнал–Главная – это комбинированный регистр, предна- значенный одновременно для хронологической и систематиче- ской регистрации хозяйственных операций, т. е. он используется в качестве Журнала регистрации хозяйственных операций и в качестве Главной книги счетов. Отсюда и его двойное название. Записи в регистре ведутся на основе первичных документов и проводок по каждой операции, а при их значительном количе- стве – на основе накопительных ведомостей и мемориальных ордеров. Сумма по каждой операции в регистре отражается три- жды: вначале как хронологическая запись, а затем как двойная запись на счетах – по дебету и кредиту согласно бухгалтерской проводке. После отражения последней операции за месяц по всем сче- там, открытым в регистре, подсчитываются дебетовые и креди- товые обороты и выводятся конечные сальдо. Проверка пра- вильности двойной записи на счетах осуществляется путем суммирования дебетовых оборотов по всем счетам и сравнения итога с аналогичным итогом кредитовых оборотов по всем сче- там (оборотный баланс). Эти итоги должны быть равны не только между собой, но и с суммой оборота за месяц, получен- ной по всем операциям по первой графе регистра. Аналогично контролируется равенство дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам. Эти сальдо и переносятся затем в отчетный баланс. Эта форма учета чаще всего используется на малых предприяти- ях. Достоинством формы Журнал–Главная является ее простота, ясность, обозримость данных. При значительном количестве хозяй- ственных операций на предприятии усложняются записи и форма самого регистра. 8.3. Содержание журнально-ордерной формы учета Журнально-ордерная форма учета явилась следствием дальней- шего совершенствования мемориально-ордерной формы. Свое назва- ние она получила по названию основного регистра – журнал-ордер. Журнально-ордерная форма учета основана на использовании принципов накапливания (собирания) данных первичных докумен- тов в разрезах, необходимых для ведения синтетических и аналити- ческих учетов. 67 Журнально-ордерная форма учета применяется в двух вариантах: 1) полная форма, включающая 16 типовых журналов-ордеров и предназначенная для использования на больших предприятиях; 2) сокращенная, состоящая из 8 типовых журналов-ордеров и предназначенная для средних и малых предприятий. Кроме основных регистров в форму входят типовые вспомога- тельные ведомости и разработочные таблицы. Полная форма в настоящее время включает в себя 18 вспомогательных ведомостей и 15 разработочных таблиц; сокращенная – 6 ведомостей и 1–3 разра- боточные таблицы. Обобщающим регистром в журнально-ордерной форме, как и в других формах, является Главная книга счетов. Впервые эта форма была применена на предприятиях электро- промышленности и электростанциях в 1939 г., а массовое ее рас- пространение началось с 1949 г. после разработки типовых форм регистров. В настоящее время журнально-ордерная форма учета применяется на подавляющем большинстве средних и крупных предприятий всех отраслей производственной сферы. Схема движения документооборота журнально-ордерной систе- мы учета отражена на рис. 8.3. Кассовая книга Первичные и сводные документы Журнал-ордер Картотека аналитического учета Главная книга Оборотные ведомости по аналитическим счетам Баланс сверка запись Рис. 8.3. Схема движения документооборота при журнально-ордерной форме ведения учета 68 Данные из первичных бухгалтерских документов записывают в соответствующие журналы-ордера в разрезе корреспондирующих счетов. Итоговые суммы записей за месяц из журналов-ордеров пе- реносят в Главную книгу счетов. На основе Главной книги (рис. 8.4) заполняется отчетный баланс Счет _________ Обороты по дебету Оборот по кредиту Сальдо Месяц Итого по д-ту Итого Д-т К-т Месяц Сальдо на начало месяца Январь февраль и т.д. Рис. 8.4. Форма Главной книги Журнально-ордерная форма позволяет организовать работу в бухгалтерии по отдельным секторам, в которых учет ведется по объектам или процессам и заканчивается составлением определен- ных вспомогательных ведомостей и журналов-ордеров. Сектор сводного учета ведет в этом случае Главную книгу, осуществляет анализ, контроль, подготовку и заполнение баланса и других форм отчетности. Параллельная и независимая работа многочисленных секторов в бухгалтерии позволяет организовать работу любого чис- ла работников с нормальной равномерной их загрузкой как по сек- торам, так и в течение отчетного периода. В этом одно из основных достоинств журнально-ордерной формы учета, позволяющей ис- пользовать ее на крупных предприятиях. Недостаток этой формы заключается в том, что каждый журнал- ордер имеет сложные по построению таблицы, вспомогательные ведомости и разработочные таблицы. Различна техника их ведения, что требует дополнительно времени для ее изучения и освоения. 69 Сокращенная журнально-ордерная форма, состоящая из 8 жур- налов-ордеров и 6 вспомогательных ведомостей, построена по той же схеме, что и полная. Разница заключается только в том, что ряд журналов-ордеров полной формы объединены и представлены меньшим их количеством, как и уменьшено количество самих сче- тов, рекомендуемых для применения на малых предприятиях. Первых три журнала-ордера при полной форме здесь объедине- ны в одном журнале-ордере № 01. Журнал-ордер № 03 содержит кредитовые обороты не только по счету 60 «Расчеты с поставщика- ми и подрядчиками», но и аналогичные обороты по всем другим расчетам, которые рекомендуется вести с использованием, в основ- ном, счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Журнал-ордер № 05 используется для отражения процесса производ- ства, а журналы-ордера № 06, 07, 08 – для счетов по учету реализа- ции продукции, финансовых результатов и капитальных вложений. Сокращенная форма более обозрима и компактна по сравнению с полной. Вместе с тем, она также сложна по построению, что вызы- вает трудности не только в ее изучении, но и при автоматизации. 8.4. Содержание автоматизированной формы учета Основными предпосылками автоматизации учета являются большая трудоемкость сбора, регистрации и обработки информа- ции, сложность выполняемых расчетов, разнообразие форм входной и выходной информации, постоянное совершенствование и измене- ние нормативно-правовых актов. Полностью автоматизированный учет позволяет вести более точный учет, избегать ошибок, сокращает время ведения учетных работ, тем самым повышает производительность труда работников, финансовое положение организации. В основе таблично-автоматизированной формы учета заложена документация. Группировка и обобщение учетной информации осуществляется с помощью компьютеров. С помощью АРМ бухгал- тера получают регистры, соответствующие журналам-ордерам, кар- точкам, книгам и др. Таким образом, информация, вводимая в ком- пьютер из первичных документов, обрабатывается с помощью спе- циальной и уже имеющейся в памяти ЭВМ нормативно-справочной информации. На ее основе формируются соответствующие базы 70 данных. При запросе бухгалтера эти данные могут быть представ- лены в виде электронных таблиц на мониторе, а также распечатаны в форме отдельных документов, регистров по тому или иному сче- ту, отчетности за определенный период. Общая схема обработки данных с помощью ЭВМ приведена на рис. 8.5. Первичные документы Базы данных Человеко-читаемые таблицы Документы Регистры Отчетность Нормативно- справочная информация Программы обработки Рис. 8.5. Схема обработки данных при автоматизированной форме ведения учета Средства работы с документами дают возможность организовы- вать ввод документов, их произвольное распределение по журналам и поиск любого документа по различным критериям: номеру, дате, сумме, контрагенту. С помощью программы достигается автоматическое получение регистров синтетического и аналитического учета, контроль данных на экране, полностью исключается заполнение ведомостей ручным способом, повышается качество обработки информации. Набор стандартных отчетов в данной версии дополнен отчетом «Диаграмма», который позволяет представлять бухгалтерскую ин- формацию в графическом виде. В настоящее время ведение бухгалтерского учета на ПЭВМ осу- ществляется с применением пакета прикладных программ «Бухгал- терия – 1С», « Галактика» и др. 71 8.5. Содержание упрощенной формы учета Вопросы ведения упрощенного бухгалтерского учета и отчетно- сти стали особенно актуальными с 1 июля 2007 г., когда с целью упрощения порядка налогообложения предприятий и индивидуаль- ных предпринимателей, создания благоприятных условий для осу- ществления предпринимательской деятельности Указом Президента Республики Беларусь установлены новые условия применения упрощенной системы налогообложения. Кроме предприятий, применяющих упрощенную систему нало- гообложения, упрощенный бухгалтерский учет могут вести также малые предприятия с численностью работников до 15 человек и средние предприятия с численностью работников от 15 до 100 че- ловек, в том числе частные унитарные предприятия, созданные ин- дивидуальными предпринимателями. Организации имеют право применять следующие виды упро- щенного бухгалтерского учета. 1. Учет в книге учета доходов и расходов предприятий и инди- видуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систе- му налогообложения. При таком учете бухгалтерские проводки не составляются. Та- кой учет могут вести: – предприятия со средней численностью работников, не превы- шающей 15 человек в месяц, и ИП с валовой выручкой (для пред- приятий и ИП) в течение года не более 600 млн руб., если они не уплачивают НДС; – организации и ИП, занимающиеся розничной торговлей и (или) оказывающие услуги общественного питания, использующие в ка- честве налоговой базы валовой доход, со средней численностью работников за каждый месяц, не превышающей 5 человек, и ИП, валовая выручка которых не превышает 600 млн руб. в год. 2. Учет по простой форме бухгалтерского учета (без исполь- зования регистров учета имущества предприятия (ведомостей)). При простой форме ведения бухгалтерского учета предприятия и ИП могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге учета хозяйственных операций (форма К-1). Такой учет могут вести предприятия со средней численностью за каждый месяц, не превышающей 15 человек, и индивидуальные 72 предприниматели, как применяющие, так и не применяющие упро- щенную систему налогообложения. 3. Учет с использованием регистров учета (ведомостей В-1–В-11), рекомендованных Министерством финансов Республики Беларусь. Такой учет могут вести предприятия со средней численностью работников в месяц от 15 до 100 человек, как применяющие, так и не применяющие упрощенную систему налогообложения. Кроме этих видов упрощенного бухгалтерского учета предприя- тия имеют право вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, т.е. с применением следующих форм учета: 1) полная – 16-журнально-ордерная форма; 2) сокращенная – 8-журнально-ордерная форма; 3) мемориально-ордерная форма. 73 ЛИТЕРАТУРА 1. Бухгалтерский и налоговый учет, финансовый анализ и кон- троль: учебное пособие / С.И. Адаменкова [и др.]; под общ. ред. О.А. Левкович. – Минск: Элайда, 2006. – 552 с.: ил. 2. Бухгалтерский учет: теория, документы, корреспонденция сче- тов, регистры, отчетность: практическое пособие / Н.И. Ладутько [и др.]; под общ. ред. Н.И. Ладутько. – 6-е изд., перераб. и доп. – Минск: ФУАинформ, 2007. – 807 с.: табл. 3. Закон Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетно- сти. – Минск: Информпресс, 1998. – 18 с. 4. Инструкция по бухгалтерскому учету «Учетная политика ор- ганизации»: утв. Постановлением Министерства финансов Респуб- лики Беларусь от 17 апреля 2002 г. № 62. 5. Кожарская, Н.В. Бухучет, отчетность и финансы в малом и среднем бизнесе: практическое пособие / Н.В. Кожарская, В.В. Ко- жарский. – Минск: Изд-во Гревцова, 2007. – 307 с.: ил. 6. Левкович, О.А. Бухгалтерский учет: учебное пособие для ву- зов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / О.А. Левкович, И.Н. Тарасевич. – 6-е изд., перераб. и доп. – Минск: Амалфея, 2010. – 767 с.: ил., табл. 7. Лемеш, С.С. Теория бухгалтерского учета: таблицы, схемы, задачи, тесты: учебно-методическое пособие: для студентов эконо- мических специальностей вузов / С.С. Лемеш. – Минск: ФУАин- форм, 2009. – 167 с. 8. Папковская, П.Я. Теория бухгалтерского учета: учебник для вузов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / П.Я. Папковская. – 5-е изд., изм. и доп. – Минск: Информпресс, 2009. – 240 с.: ил., табл. 9. Азаренко, А. Пособие по теории бухгалтерского учета / А. Азаренко, Т. Манцерова, Т. Морозова. – Минск: Амалфея, 2008. – 156 с. 10. Снитко, М.А. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие для экономических специальностей вузов / М.А. Снитко. – Минск: Современная школа, 2006. – 309 с.: ил., табл. 11. Сушкевич, А.Н. Альбом типовых унифицированных форм первичной учетной документации с образцами заполнения / 74 А.Н. Сушкевич. – 2-е изд., перераб. и доп. – Минск: Ред. журн. «Финансы, учет, аудит», 2006. 12. Тарасевич, И.Н. Особенности бухгалтерского учета в отрас- лях народного хозяйства: краткий курс лекций: для слушателей си- стемы переподготовки / И.Н. Тарасевич. – Минск: Амалфея, 2008. – 147 с.: ил., табл. 13. Теория бухгалтерского учета: учебно-методическое пособие для экономических специальностей / Барановичский государствен- ный университет; сост.: О.А. Гулевич, И.А. Хитрова. – Барановичи: БарГУ, 2009. – 117 с. 14. Типовой план счетов бухгалтерского учета. Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета: сборник нормативных документов. – 7-е изд., доп. – Минск: Информпресс, 2008. – 214 с. 15. Яцковская, Т.С. Ревизия и аудит. Бухгалтерский учет за ру- бежом (в вопросах и ответах): учебное пособие / Т.С. Яцковская, С.И. Халимончик. – Минск: ЧИУП, 2005. 75 ПРИЛОЖЕНИЕ 1 Приложение 1 к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь 14.02.2008 № 19 БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС на _ _ 20 ___ г. КОДЫ Форма 1 по ОКУД 0502070 Дата (год, месяц, число) Организация по ОКЮЛП Учетный номер платель- щика УНП В д деятельности по ОКЭД Организационно-правовая форма по ОКОПФ Орган управления по СООУ Единица измерения по ОКЕИ Адрес Контрольная сумма Дата утверждения Дата от правки Дата принятия 76 Продолжение прил. 1 Актив Код строки На начало года На конец отчетного периода 1 2 3 4 I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Основные средства: первоначальная стоимость 101 амортизация 102 остаточная стоимость 110 Нематериальные активы: первоначальная стоимость 111 амортизация 112 остаточная стоимость 120 Доходные вложения в материальные ценности: первоначальная стоимость 121 амортизация 122 остаточная стоимость 130 вложения во внеоборотные активы 140 В том числе: незавершенное строительство 141 Прочие внеоборотные активы 150 ИТОГО по разделу I 190 II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы и затраты 210 В том числе: сырье, материалы и другие аналогичные активы 211 животные на выращивании и откорме 212 затраты в незавершенном производстве и полуфабрикаты 213 расходы на реализацию 214 готовая продукция и товары для реализации 215 товары отгруженные 216 выполненные этапы по незавершенным работам 217 расходы будущих периодов 218 прочие запасы и затраты 219 налоги по приобретенным товарам, работам, услугам 220 Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) 230 В том числе: покупателей и заказчиков 231 прочая дебиторская задолженность 232 Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) 240 77 Продолжение прил. 1 1 2 3 4 В том числе: покупателей и заказчиков 241 поставщиков и подрядчиков 242 по налогам и сборам 243 по расчетам с персоналом 244 разных дебиторов 245 прочая дебиторская задолженность 249 Расчеты с учредителями 250 В том числе по вкладам в уставный фонд 251 Прочие 252 Денежные средства 260 В том числе денежные средства на депозитных счетах 261 Финансовые вложения 270 Прочие оборотные активы 280 ИТОГО по разделу II 290 БАЛАНС (190 + 290) 300 Пассив Код строки На начало года На конец отчетно- го пери- ода 1 2 3 4 III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный фонд 410 Собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (учредителей) 411 Резервный фонд 420 В том числе: резервные фонды, образованные в соответствии с законодательством 421 резервные фонды, образованные в соответствии с учредительными документами 422 Добавочный фонд 430 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 440 Не распределенная (не использованная) прибыль (не покрытый убыток) 450 Целевое финансирование 460 Доходы будущих периодов 470 ИТОГО по разделу III 490 IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Долгосрочные кредиты и займы 510 Прочие долгосрочные обязательства 520 ИТОГО по разделу IV 590 78 Продолжение прил. 1 1 2 3 4 V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Краткосрочные кредиты и займы 610 Кредиторская задолженность 620 В том числе: перед поставщиками и подрядчиками 621 перед покупателями и заказчиками 622 по расчетам с персоналом по оплате труда 623 по прочим расчетам с персоналом 624 по налогам и сборам 625 по социальному страхованию и обеспечению 626 по лизинговым платежам 627 перед прочими кредиторами 628 Задолженность перед участниками (учредителями) 630 В том числе по выплате доходов, дивидендов 631 прочая задолженность 632 Резервы предстоящих расходов 640 Прочие краткосрочные обязательства 650 ИТОГО по разделу V 690 БАЛАНС (490+590+690) 700 Из строки 620: долгосрочная кредиторская задолженность 701 краткосрочная кредиторская задолженность 702 Активы и обязательства, учитываемые за балансом Код строки На нача ло года На конец отчет- ного периода 1 2 3 4 Арендованные (в том числе по лученные в пользование, лизинг) основные средства 001 Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение 002 Материалы, принятые в переработку 003 Товары, принятые на комиссию 004 Оборудование, принятое для монтажа 005 Бланки строгой отчетности 006 Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов 007 Обеспечения обязательств и платежей полученные 008 Обеспечения обязательств и платежей выданные 009 Амортизационный фонд воспроизводства основных средств 010 Основные средства, сданные в аренду (лизинг) 011 Нематериальные активы, полученные в пользование 012 Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов 013 Потеря стоимости основных средств 014 79 ПРИЛОЖЕНИЕ 2 Типовой план счетов бухгалтерского учета Наименования счета Номер счета Номер и наименование субсчета 1 2 3 РАЗДЕЛ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Основные средства 01 По видам основных средств Амортизация основных средств 02 Доходные вложения в материальные ценности 03 По видам материальных ценностей Нематериальные активы 04 По видам нематериальных активов и по расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы Амортизация нематериаль- ных активов 05 Оборудование к установке 07 Вложения во внеоборотные активы 08 1. Приобретение земельных участков 2. Приобретение объектов природопользования 3. Строительство и создание объектов основных средств 4. Приобретение объектов основных средств 5. Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств 6. Приобретение и создание нематериальных активов 7. Перевод молодняка животных в основное стадо 8. Приобретение взрослых животных 9. Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ РАЗДЕЛ II. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ Материалы 10 1. Сырье и материалы 2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изде- лия, конструкции и детали 3. Топливо 4. Тара и тарные материалы 5. Запасные части 6. Прочие материалы 7. Материалы, переданные в переработку на сторону 8. Строительные материалы 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности 10. Специальная оснастка и специальная одежда на складе 11. Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации 80 Продолжение прил. 2 1 2 3 Животные на выращивании и откорме 11 1. Молодняк животных 2. Животные на откорме Резервы под снижение стои- мости материальных ценно- стей 14 Заготовление и приобретение материальных ценностей 15 Отклонение в стоимости материальных ценностей 16 Налог на добавленную стои- мость по приобретенным то- варам, работам, услугам 18 РАЗДЕЛ III. ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО Основное производство 20 1. Промышленное производство 2. Сельскохозяйственное производство 3. Эксплуатация транспорта и связи 4. Производство строительных и монтажных работ 5. Производство проектных и изыскательских работ 6. Производство геологоразведочных работ 7. Производство научно-исследовательских и кон- структорских работ 8. Содержание и ремонт автомобильных дорог 9. Общественное питание Полуфабрикаты собственного производства 21 - Вспомогательные производ- ства 23 1. Обслуживание различными видами энергии 2. Внутризаводское транспортное обслуживание 3. Ремонт основных средств 4. Изготовление инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей и конструкций 5. Эксплуатация мелких транспортных хозяйств 6. Возведение временных (не титульных) сооружений 7. Добыча нерудных материалов 8. Лесозаготовки и лесопиление 9. Переработка сельскохозяйственной продукции Общепроизводственные расходы 25 1. Содержание и эксплуатация оборудования 2. Общецеховые расходы Общехозяйственные расходы 26 1. Общезаводские расходы 2. Накладные расходы Брак в производстве 28 Обслуживающие производ- ства и хозяйства 29 1. Жилищно-коммунальные хозяйства 2. Подсобные сельские хозяйства 3. Бытовое обслуживание 4. Содержание детских дошкольных учреждений 5. Содержание домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного назначения 81 Продолжение прил. 2 1 2 3 6. Содержание учреждений культуры 7. Выполнение научно-исследовательских работ РАЗДЕЛ IV. ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ И ТОВАРЫ Выпуск продукции работ, услуг 40 Товары 41 1. Товары на складах 2. Товары в розничной торговле 3. Тара под товаром и порожняя 4. Покупные изделия 5. Продукция подсобного сельского хозяйства Торговая наценка 42 1. Торговая наценка 2. Скидка поставщиков Готовая продукция 43 Расходы на реализацию 44 1. Коммерческие расходы 2. Издержки обращения Товары отгруженные 45 Выполненные этапы по неза- вершен. работам 46 РАЗДЕЛ V. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА Касса 50 1. Касса организации 2. Операционная касса 3. Денежные документы 4. Валютная касса 5. Касса филиала Расчетный счет 51 Валютные счета 52 Специальные счета в банках 55 1. Аккредитивы 2. Чековые книжки 3. Депозитные счета в официальной денежной единице Республики Беларусь 4. Депозитные счета в иностранной валюте 5. Специальный счет средств целевого финансирова- ния 6. Текущий счет филиала 7. Банковские карточки Переводы в пути 57 1. Инкассированные денежные средства 2. Денежные средства для покупки валюты 3. Валютные средства для продажи 4. Переводы в пути по банковским картам Финансовые вложения 58 1. Паи и акции 2. Долговые ценные бумаги 3. Предоставленные займы 4. Вклады по договору простого товарищества 82 Продолжение прил. 2 1 2 3 Резервы под обесценение финансовых вложений в цен- ные бумаги 59 РАЗДЕЛ VI. РАСЧЕТЫ Расчеты с поставщиками и подрядчиками 60 61 Расчеты с покупателями и заказчиками 62 1. Расчеты в порядке инкассо 2. Расчеты плановыми платежами 3. Векселя полученные 4. Авансы полученные Резервы по сомнительным долгам 63 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 66 1. Расчеты по краткосрочным кредитам банка 2. Расчеты по краткосрочным займам 3. Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта)векселей и иных долговых обязательств Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 67 1. Расчеты по долгосрочным кредитам банка 2. Расчеты по долгосрочным займам 3. Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств Расчеты по налогам и сборам 68 1. Налоги и отчисления, включаемые в себестоимость товаров, продукции работ, услуг 2. Налоги, уплачиваемые из выручки от реализации товаров, продукции работ, услуг 3. Налоги, уплачиваемые из прибыли (дохода) 4. Налоги на доходы физических лиц 5. Прочие налоги, сборы и отчисления Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 69 1. Расчеты по социальному страхованию 2. Расчеты по пенсионному обеспечению Расчеты с персоналом по оплате груда 70 Расчеты с подотчетными лица- ми 71 Расчеты с персоналом по прочим операциям 73 1. Расчеты по предоставленным займам 2. Расчеты по возмещению материального ущерба Расчеты с учредителями 75 1. Расчеты по вкладам в уставный фонд 2. Расчеты по выплате доходов Расчеты с разными дебитора- ми и кредиторами 76 1. Расчеты с организациями и лицами по исполнитель- ным документам 2. Расчеты по имущественному и личному страхованию 3. Расчеты по претензиям 4. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам 5. Расчеты по депонированным суммам 6. Расчеты за товары, проданные в кредит 7. Имущество, переданное в безвозмездной пользова- ние 83 Продолжение прил. 2 1 2 3 Внутрихозяйственные расче- ты 79 1. Расчеты по выделенному имуществу 2. Расчеты по текущим операциям 3. Расчеты по договору доверительного управления имуществом РАЗДЕЛ VII. ИСТОЧНИКИ СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ Уставный фонд 80 Собственные акции (доли) 81 Резервный фонд 82 Добавочный фонд 83 По видам источников Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 84 Целевое финансирование 86 По видам финансирования РАЗДЕЛ VIII. ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ Реализация 90 1. Выручка от реализации 2. Себестоимость реализации 3. Налог на добавленную стоимость 4. Акцизы 5. Прочие налоги и сборы из выручки 9. Прибыль/убыток от реализации Операционные доходы и расходы 91 1. Операционные доходы 2. Операционные расходы 3. Налог на добавленную стоимость 4. Прочие налоги и сборы из операционных доходов 9. Сальдо операционных доходов и расходов Внереализационные доходы и расходы 92 1. Внереализационные доходы 2. Внереализационные расходы 3. Налог на добавленную стоимость 4. Прочие налоги и сборы из внереализационных доходов 9.Сальдо внереализационных доходов и расходов Страховые взносы 93 1.Страховые взносы (премии) по прямому страхованию 2. Страховые премии и портфель премий, полученные по рискам принятым в перестрахование 3. Уплаченные страховые премии по рискам, передан- ным в перестрахование Недостачи и потери от порчи ценностей 94 Страховые резервы 95 По видам страховых резервов, долям перестраховщи- ков в страховых резервах и по результатам изменения страховых резервов Резервы предстоящих расходов 96 По видам резервов Расходы будущих периодов 97 По видам расходов Доходы будущих периодов 98 1. Доходы, полученные в счет будущих периодов 2. Безвозмездные поступления 3. Предстоящие поступления задолженности по недо- стачам, выявленным за прошлые годы 4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей и другие. Прибыли и убытки 99 84 Окончание прил. 2 ЗАБАЛАНСОВЫЕ СЧЕТА НАИМЕНОВАНИЕ СЧЕТА НОМЕР СЧЕТА Арендованные основные средства 001 Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение 002 Материалы, принятые в переработку 003 Товары, принятые на комиссию 004 Оборудование, принятое для монтажа 005 Бланки строгой отчетности 006 Списанная в убыток задолженность неплатежеспособ- ных дебиторов 007 Обеспечения обязательств и платежей полученные 008 Обеспечения обязательств и платежей выданные 009 Амортизационный фонд воспроизводства основных средств 010 Основные средства, сданные в аренду 011 Нематериальные активы, полученные в пользование 012 Амортизационный фонд воспроизводства нематериаль- ных активов 013 Потеря стоимости основных средств 014 Товары отгруженные в отпускных ценах 015 Имущество, находящееся в совместном владении 016 Именные приватизационные чеки «Имущество» 017 Материалы, оборудование, принятые (приобретенные) в рамках гарантийных обязательств 018 85 ПРИЛОЖЕНИЕ 3 ПРАКТИКУМ Задача 1. Определить, какие из счетов относятся к активным, пассивным и активно-пассивным: 1) уставный фонд; 2) прибыли и убытки; 3) материалы; 4) основные средства; 5) основное производство; 6) готовая продукция; 7) расчеты с поставщиками и подрядчиками; 8) касса; 9) расчетный счет; 10) расчеты по налогам и сборам; 11) расчеты с персоналом по оплате труда; 12) расчеты по социальному страхованию и обеспечению; 13) расчеты по краткосрочным кредитам и займам; 14) специальные счета в банках; 15) амортизация основных средств; 16) расчеты с разными дебиторами и кредиторами; 17) финансовые вложения; 18) нематериальные активы; 19) амортизация нематериальных активов; 20) вспомогательные производства; 21) товары отгруженные; Задача 2. На основании перечисленных хозяйственных операций составить корреспонденцию счетов. Содержание хозяйственной операции Корреспон- денция Д-т К-т 1. Поступили деньги в кассу с расчетного счета 2. Выдана заработная плата работникам из кассы 3. Перечислена задолженность с расчетного счета поставщикам 4. Зачислена выручка на валютный счет от покупателей 86 Окончание таблицы Содержание хозяйственной операции Корреспон- денция Д-т К-т 5. Отпущены материалы со склада в основное производство на технологические нужды 6. Выданы деньги из кассы подотчетному лицу на хозяй- ственные нужды 7. Перечислена задолженность по налогу на прибыль с расчетного счета 8. Сдана готовая продукция на склад из основного производства 9. Начислена заработная плата рабочим основного производства 10. Поступили материалы от поставщиков Задача 3. На основании корреспонденции счетов составить со- держание хозяйственных операций. Д-т 50 К-т 51 Д-т 70 К-т 50 Д-т 51 К-т 50 Д-т 10 К-т 60 Д-т 20 К-т 10 Д-т 71 К-т 50 Д-т 20 К-т 70 Д-т 43 К-т 20 Задача 4. В организации имеются остатки по приведенным ниже счетам: № п/п Счета Сумма, тыс. руб. 1 Основные средства 169 700 2 Амортизация основных средств 51 800 3 Материалы 40 800 4 Готовая продукция 109 200 5 Касса 5 800 6 Расчетный счет 358 500 7 Расчеты с бюджетом 27 900 8 Уставный фонд 170 000 87 Окончание таблицы № п/п Счета Сумма, тыс. руб. 9 Расчеты с поставщиками (кредиторская задол- женность) 50 100 10 Краткосрочные кредиты банка 132 900 11 Расчеты по социальному страхованию 6 300 12 Расчеты с прочими кредиторами, дебиторами (дебитора) 33 700 13 Расчеты по оплате труда 50 000 14 Прибыли и убытки (прибыль) 97 700 15 Доходы будущих периодов 80 000 16 Долгосрочные кредиты банка 84 000 17 Нераспределенная прибыль прошлых лет 47 000 18 Расчеты с подотчетными лицами (дебиторы) 80 000 В организации за отчетный месяц проведены следующие хо- зяйственные операции: 1. Поступили от поставщика и оприходованы на складе: а) сырье и материалы – 32 000 тыс. руб. б) топливо – 16 000 тыс. руб. 2. Перечислено поставщику с расчетного счета за: а) сырье и материалы – 27 000 тыс. руб. б) топливо – 10 000 тыс. руб. 3. Погашен краткосрочный кредит банка – 25 000 тыс. руб. 4. Получены денежные средства с расчетного счета в кассу для: а) выплаты заработной платы – 47 000 тыс. руб. б) командировочных расходов – 20 000 тыс. руб. в) хозяйственных нужд – 8 000 тыс. руб. 5. Получены от поставщика и оприходованы на складе запасные части – 86 000 тыс.руб. 6. Выплачена заработная плата работникам – 47 000 тыс.руб. 7. Выдано зав складу под отчет на хозяйственные нужды – 8 000 тыс. руб. 8. От подотчетного лица поступил на склад инвентарь – 2 500 тыс. руб. 88 9. Возвращена неиспользованная сумма заведующим складом в кассу организации – ? (сумму рассчитать). 10. Выдано бухгалтеру на командировочные расходы – 14 000 тыс. руб. 11. Перечислены налоги в бюджет – 20000 тыс. руб. 12. Поступил от покупателя аванс на расчетный счет – 45 000 тыс. руб. 13. Погашена задолженность по социальному страхованию – 5 300 тыс. руб. 14. Поступили и оприходованы шины – 30 000 тыс. руб. 15. Отгружена готовая продукция покупателю – 34 000 тыс. руб. 16. Поступили в кассу деньги от покупателя – 58 000 тыс. руб. 17. На расчетный счет поступил краткосрочный кредит – 75 000 тыс. руб. 18. От подотчетного лица поступили на склад материалы – 27 500 тыс. руб. 19. Переданы в основное производство со склада материалы для обработки – 5 800 тыс. руб. 20. Начислена заработная плата рабочим основного производства – 12 400 тыс. руб. ТРЕБУЕТСЯ: 1. Составить бухгалтерский баланс по форме, предусмотренной стандартом, на начало месяца. 2. Зарегистрировать хозяйственные операции в журнал по фор- ме, предусмотренной стандартом, отразив корреспонденцию счетов бухгалтерского учета. 3. Открыть счета и составить бухгалтерские проводки. 4. Определить сальдо на конец отчетного периода. 5. Составить оборотную ведомость. 6. Составить шахматную ведомость. 7. На основе оборотной ведомости составить баланс на конец месяца. 89 Учебное издание КОМИНА Наталья Васильевна САХНОВИЧ Татьяна Александровна ОСНОВЫ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Пособие для студентов экономических специальностей Редактор Е.О. Коржуева Компьютерная верстка С.В. Бондаренко, Д.А. Исаева Подписано в печать 23.08.2010. Формат 60841/16. Бумага офсетная. Отпечатано на ризографе. Гарнитура Таймс. Усл. печ. л. 7,41. Уч.-изд. л. 4,05. Тираж 100. Заказ 585. Издатель и полиграфическое исполнение: Белорусский национальный технический университет. ЛИ № 02330/0494349 от 16.03.2009. Проспект Независимости, 65. 220013, Минск.